Обязанности по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Недобросовестным просьба не беспокоиться

Кроме того, предметом рассмотрения в арбитражных судах становятся требования налогоплательщиков об отражении налоговыми органами исполненной налоговой обязанности на лицевых счетах.

Момент исполнения обязанности по уплате налога

Один из ключевых вопросов, касающихся исполнения налоговой обязанности, состоит в определении момента, с которого налогоплательщик считается исполнившим свои обязательства. До вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ этот вопрос не был урегулирован. Пункт 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержал положение о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается с внесением платы. Однако понятие «уплата налога» и момент, с которого такая уплата считалась бы произведенной, не имели законодательного закрепления.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П2 разъяснил, что обязанность по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда фактически произошло изъятие у налогоплательщика части имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Следовательно, для того, чтобы обязанность по уплате налога считалась исполненной, должны быть соблюдены два условия:

Данная позиция получила развитие в положениях п. 3 ст. 45 НК РФ, закрепивших понятие исполненной обязанности по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства средств со счета налогоплательщика при наличии достаточного денежного остатка на день платежа.

В то же время указанное постановление дает основания для вывода о том, что условия, при которых лицо признается исполнившим свои обязанности, распространяются только на добросовестных налогоплательщиков. Это разъяснено Конституционным Судом РФ в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О3. Базируясь на этом, налоговые органы предъявляют претензии в связи с непоступлением денежных средств с расчетных счетов налогоплательщиков в так называемых проблемных банках.

Рассматривая подобные споры, арбитражные суды не ограничиваются выяснением фактов предъявления налогоплательщиком платежного поручения на уплату налога и достаточности денежных средств на его счетах. Они также исследуют обстоятельства, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, т. е. создания налогоплательщиком ситуации, формально свидетельствующей о выполнении всех условий, предусмотренных ст. 45 НК РФ, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде отсутствия реального исполнения обязанности по уплате налога. К таким обстоятельствам арбитражная практика относит совершение налогоплательщиком операций по уплате налогов при наличии у него информации о нестабильности финансового положения банка. Признаками, свидетельствующими о наличии такой информации, суды считают помимо непосредственных доказательств также косвенные признаки, такие как открытие расчетного счета в другом банке (при этом через проблемный банк зачастую проводятся только платежи в бюджет), досрочная уплата налогов, а также взаимозависимость налогоплательщика и банка.

Следует отметить, что обстоятельства, которые могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, оцениваются судами в совокупности, поскольку каждое из них в отдельности, как правило, не может привести к определенному выводу. Оцененные во взаимосвязи, эти обстоятельства могут стать основанием для вывода о неисполнении обязанности по уплате налога. Так, судами отмечается, что наличие у налогоплательщика нескольких расчетных счетов законодательно не запрещено и само по себе не свидетельствует о его недобросовестности (постановление ФАС Московского округа от 27 декабря 2003 г. N КА-А40/9292-03 ). В то же время осуществление расчетов с бюджетом через проблемный банк при наличии расчетных счетов в других банках может быть истолковано наряду с прочими обстоятельствами как признак недобросовестности.

ФАС Уральского округа в постановлении от 25 сентября 2006 г. N Ф09-8507/06-С7 пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, осуществившего уплату налога через проблемный банк, на основании того, что он открыл новый расчетный счет в другом (непроблемном) банке, членом совета директоров которого являлся его руководитель. Последний довод лег в основу утверждения суда о том, что налогоплательщик знал о невозможности перечисления сумм налога в бюджет.

Аналогично в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 г. N А29-12985/2005а аргументами для признания налогоплательщика недобросовестным стали сведения о его действиях. Досрочно уплатив налоги через проблемный банк, налогоплательщик в тот же день закрыл в нем расчетный счет, а затем открыл расчетный счет в другом банке и обратился к своим контрагентам с просьбой не осуществлять платежи через проблемный банк. Кроме того, суд сделал вывод о взаимозависимости налогоплательщика и проблемного банка. Таким образом, следует иметь в виду, что судами могут быть приняты во внимание любые доказательства, прямо или косвенно свидетельствующие об информированности налогоплательщика о проблемном положении банка и, как следствие, о недобросовестности налогоплательщика, осуществившего расчеты с бюджетом через такой банк.

В случаях, когда основания для вывода о недобросовестности налогоплательщика отсутствуют, суды признают требования налоговых органов о повторной уплате налога необоснованными. Арбитражная практика не считает основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной отсутствие возможности исполнить платежное поручение по причинам, не зависящим от налогоплательщика, в частности из-за недостаточности средств на корреспондентском счете банка, (постановления ФАС Московского округа от 2 марта 2007 г. N КА-А40/933-07; от 6 февраля 2007 г. N КА-А40/146-07 ).

Так, ФАС Московского округа пришел к выводу о недоказанности вывода налогового органа по поводу того, что налогоплательщик знал о неплатежеспособности банка и, как следствие, о недобросовестности налогоплательщика. При этом суд отметил, что в период представления им платежных поручений на уплату налога у проблемного банка не была отозвана лицензия (постановления от 30 июня 2006 г. N КА-А40/5977-06; от 30 ноября 2004 г. N КА-А40/11108-04 ).

В пользу вывода о добросовестности налогоплательщика могут свидетельствовать доказательства использования расчетного счета для осуществления расчетов не только с бюджетом, но и с контрагентами (постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2006 г.; 3 ноября 2006 г. N КА-А40/9309-06 ).

Аргументом, опровергающим вывод о недобросовестности налогоплательщика, суды признают и то, что счет в проблемном банке был у него единственным. Это также свидетельствует о том, что налогоплательщик использовал счет не только для расчетов с бюджетом, но и для исполнения обязательств перед партнерами.

Значительная часть споров, связанных с уплатой налогов через проблемные банки, относится к 1998-1999 гг. Следует иметь в виду, что действовавший в тот период порядок совершения банковских операций предусматривал обязательное подтверждение налоговым органом получения извещения об открытии счета. До этого банки были не вправе проводить расходные операции по вновь открытым счетам. Соответственно, при отсутствии такого подтверждения наличие у налогоплательщика другого счета также не свидетельствовало о его недобросовестности, поскольку он не имел возможности пользоваться этим счетом (постановление ФАС Московского округа от 28 декабря 2005 г. N КА-А40/13300-05 ).

В настоящее время открытие счета в банке также контролируется налоговым органом. Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) — в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. В противном случае налогоплательщик подлежит налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ. Однако в отличие от ранее указанного порядка проведения расходных операций по вновь открытым счетам налогоплательщик может пользоваться данным счетом, а кредитная организация проводить по ним операции.

В пользу налогоплательщика может свидетельствовать уведомление им налогового органа о возникших затруднениях при перечислении налогов в бюджет (постановление ФАС Московского округа от 26 февраля 2006 г. N КА-А40/594-06 ). Обязанность уведомления налогового органа о неперечислении банком денежных средств в бюджет не возложена законодательством на налогоплательщика, однако такое уведомление дает налоговому органу возможность своевременно предъявить соответствующие требования к банку в рамках процедуры банкротства.

Следует также отметить формальные аспекты обжалования решений налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности в связи с несвоевременной уплатой налогов. Как уже отмечалось, большая часть подобных решений относится к 1998-1999 гг. Согласно положениям ст. 101 НК РФ решения налоговых органов выносятся на основании проводимых проверок. Так, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). В некоторых случаях суды приходят к выводу о том, что решение о взыскании зависших платежей принимается по результатам камеральной налоговой проверки (). Таким образом, решение налогового органа о повторном взыскании зависших налогов может быть обжаловано по основанию пропуска срока проведения налоговой проверки. Иногда суды принимают такой аргумент налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 25 января 2007 г. N КА-А40/13780-06; от 22 января 2007 г. N КА-А40/13401-06 ).

Неверное указание КБК

Бюджетное законодательство5 устанавливает для каждого налога соответствующий код бюджетной классификации (далее — КБК). Исходя из этого налоговые органы не признают внесение средств в бюджет с неправильным указанием КБК надлежащим исполнением налоговой обязанности, так как неверное указание КБК не позволяет однозначно идентифицировать платеж как внесенный в порядке исполнения налоговой обязанности.

При рассмотрении споров, связанных с неверным указанием КБК, суды исходят из того, что налоговое законодательство не ставит признание обязанности налогоплательщика (налогового агента) исполненной в зависимость от правильности указания КБК в платежном поручении (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 февраля 2007 г. N А33-31524/2005-Ф02-144/2007-С1 ). ФАС Московского округа указал, что ошибку налогоплательщика в наименовании кода КБК нельзя приравнять к неисполнению или ненадлежащему исполнению обязанности по уплате налога (постановление ФАС Московского округа от 16 мая 2006 г. N КА-А40/3976-06 ). В случае если платеж с ошибочным указанием КБК зачислен в тот бюджет, зачислению в который подлежит соответствующий налог, обязанность по уплате налога признается судами исполненной, а неверное указание КБК не препятствует зачислению налоговых платежей по назначению (постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2006 г. N А55-26263/05-34; постановление ФАС Московского округа от 5 февраля 2007 г. N КА-А40/13856-06 ).

Таким образом, существующая арбитражная практика не признает неверное указание КБК основанием для признания за налогоплательщиком недоимки, доначисления ему пеней и штрафа в случае зачисления налога в соответствующий бюджет.

Следует принять во внимание изменения, внесенные в положения п. 3 ст. 45 НК РФ и вступившие в силу с 1 января 2007 г.6 Новая редакция, как и прежняя, не дает нормативного закрепления понятию «код бюджетной классификации». Однако с 2007 г. положения этого пункта дополнены указанием на то, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Таким образом, буквальное прочтение данной статьи позволяет сделать вывод о том, что неправильное указание счета Федерального казначейства при перечислении налога означает неисполнение соответствующей налоговой обязанности. В связи с этим Минфин России разъяснил, что, если налогоплательщик правильно указал счет Федерального казначейства и наименование банка получателя платежа, но ошибся в указании КБК, то такая ошибка не приводит к возникновению недоимки (письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. N 03-02-07/1-249 ). В то же время ошибки в указании счета Федерального казначейства в связи с новой редакцией ст. 45 НК РФ могут быть приравнены к неисполнению обязанности по уплате налога. Таким образом, практическое применение положений новой редакции ст. 45 НК РФ еще требует осмысления, в частности арбитражными судами.

Самостоятельное исполнение налоговой обязанности

Пунктом 1 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Налоговым законодательством не раскрывается содержание понятие «самостоятельность» в отношении данной обязанности. Раскрывая понятие самостоятельной уплаты налога, Конституционный Суд РФ отметил два ее основных признака — такая уплата налога производится, во-первых, от имени налогоплательщика, во-вторых — за счет его средств. На основании этого Конституционный Суд РФ сделал следующий вывод. Положения ст. 45 НК РФ не препятствуют участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях через представителя. При этом уплата налога должна осуществляться за счет средств налогоплательщика, а платежные документы исходить от него и быть подписаны им самим.

На взгляд автора, следует отметить противоречие между выводом о необходимости самостоятельного подписания налогоплательщиком платежных документов и допущением представительства в налоговых отношениях, которое регулируется гл. 4 НК РФ. Такой вывод сводит функции представителя фактически к осуществлению технических действий по проведению расчетов, что не соответствует содержанию отношений представительства.

В то же время арбитражной практикой выработан подход, при котором допускается уплата налога (сбора) представителем, если платеж осуществляется от имени представляемого, что должно следовать из платежного документа. В частности, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 29 мая 2007 г. N 118 «Об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей» предусматривает включение указания на действия плательщика от имени представляемого непосредственно в платежный документ. При этом налог (сбор) может быть уплачен как в безналичной, так и в наличной форме, так как форма оплаты не влияет на признание налоговой обязанности выполненной.

Выработанные Конституционным Судом признаки, позволяющие считать налогоплательщика исполнившим налоговую обязанность самостоятельно, применяются арбитражными судами на практике. Так, невыяснение судом первой инстанции источника уплаты налога и наличия у физического лица, уплатившего налог за организацию, полномочий на такую уплату стало поводом для возвращения дела на новое рассмотрение (постановление ФАС Центрального округа от 22 декабря 2005 г. N А64-4132/05-22 ), ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 ноября 2006 г. N Ф04-6609/2006(27147-А45-31 ) пришел к выводу о том, что внесение налога (пеней) работником налогоплательщика от собственного имени и с указанием своего домашнего адреса (что следует из платежного документа) не может быть признано надлежащей уплатой налога. Таким образом, при отсутствии доверенности от налогоплательщика на уплату налога внесение платежа третьим лицом не признается судами надлежащим исполнением налоговой обязанности.

В то же время наличие между налогоплательщиком и третьим лицом договора, в соответствии с которым данное лицо обязуется осуществлять бухгалтерское обслуживание налогоплательщика, в том числе перечислять налоги в бюджет, отнесено ФАС Уральского округа к основаниям для признания обязанности по уплате налога выполненной (постановление от 23 ноября 2006 г. N Ф09-10401/06-С2 ). При этом суд не указал в своем постановлении, располагало ли третье лицо соответствующей доверенностью. С учетом положений ст. 26 НК РФ следует иметь в виду, что наличие подобного договора само по себе не является документальным подтверждением полномочий представителя и не заменяет доверенности.

ФАС Волго-Вятского округа признал обязанность юридического лица по уплате налога исполненной на основании банковской квитанции, которая была выдана осуществлявшему платеж руководителю этого юридического лица, а также расходного кассового ордера, согласно которому денежные средства для уплаты налога были получены руководителем из средств налогоплательщика-организации.

Таким образом, суд установил наличие двух условий признания обязанности налогоплательщика самостоятельно выполненной:

Значительное количество споров по вопросу надлежащего исполнения обязанности по уплате налога (сбора) связано с уплатой государственной пошлины. Поскольку государственная пошлина является сбором, включенным в систему налогов и сборов Российской Федерации (гл. 25.3 НК РФ), на нее также распространяются требования ст. 45 НК РФ о самостоятельном исполнении обязанности по ее уплате. На необходимость уплаты госпошлины от имени истца (заявителя) и недопустимость ее уплаты за него третьим лицом указывал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 25 мая 2005 г. N 919 .

Если к исковому заявлению не приложен документ, подтверждающий уплату государственной пошлины, то в силу положений ст. 126-129 АПК РФ арбитражный суд оставляет это заявление без движения, а в дальнейшем при неустранении такого нарушения в установленный срок — возвращает его заявителю. Указанный порядок распространяется также на апелляционные и кассационные жалобы. Как отметил ВАС РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29 мая 2007 г. N 118 , уплата госпошлины от имени представляемого означает наличие в платежном документе на перечисление суммы госпошлины указания о внесении платы от имени представляемого. Несмотря на то, что вопрос уплаты пошлины путем внесения наличных денежных средств в информационном письме не отражен, указанная позиция ВАС РФ может быть распространена и на платежи, осуществляемые физическими лицами наличными средствами. Порядок исполнения налоговой обязанности через представителей для российских и иностранных лиц одинаков.

Рассматривая вопрос об оплате госпошлины и, соответственно, о принятии дела к производству, арбитражные суды исследуют полномочия плательщиков на уплату пошлины от имени заявителя и источник, за счет которого осуществляется платеж. Так, предъявление организацией квитанции об уплате пошлины, в котором плательщиком значилось физическое лицо, не было признано доказательством ее уплаты самой организацией. Последняя не доказала совершение уплаты пошлины физическим лицом от ее имени и за ее счет (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. N Ф04-7703/2006(28525-А27-12) ).

К такому же выводу пришел ФАС Северо-Западного округа , указав, что из представленных суду документов не усматривается связь между физическим лицом — плательщиком пошлины и организацией — заявителем иска и невозможно сделать вывод об уплате пошлины от имени и за счет заявителя (постановление от 14 апреля 2006 г. N А21-4485/2005-С2 ).

В аналогичной ситуации ФАС Уральского округа тоже вернул поданное в суд заявление, несмотря на то, что к квитанции на уплату физическим лицом государственной пошлины за организацию были приложены расходный кассовый ордер и авансовый отчет, подтверждавшие уплату пошлины за счет средств организации и наличие доверенности на данное физическое лицо. Свое решение суд мотивировал тем, что приложенная доверенность не предусматривает предоставления физическому лицу полномочий на оплату государственной пошлины (постановление от 19 марта 2007 г. N Ф09-1670/07-С6 ).

Таким образом, следует признать, что арбитражная практика по вопросу исполнения обязанности по уплате налога и сбора третьим лицом носит неоднозначный характер. Минфин России придерживается позиции, не допускающей уплаты госпошлины в обход банковских счетов организаций, включая уплату третьим лицом (представителем). В любом случае налогоплательщику, доверившему третьему лицу исполнение своей налоговой обязанности, необходимо иметь доказательства того, что это лицо действует от его имени и за счет принадлежащих ему денежных средств. Такими доказательствами могут быть:

Субсидиарная ответственность за неисполнение унитарным предприятием, учреждением обязанности по уплате налога

Исполнение учреждением обязанности по уплате налога имеет специфику. Поскольку учреждение финансируется собственником имущества (не являясь само таковым), положениями п. 2 ст. 120 ГК РФ закреплена субсидиарная ответственность собственника по его обязательствам. На основании этого налоговые органы предъявляют к собственнику имущества требования об уплате недоимки, штрафов, пеней при недостаточности средств самого учреждения. Рассматривая такие споры, суды обращают внимание на то, что п. 2 ст. 49 НК РФ устанавливает для налоговых правоотношений норму, в соответствии с которой учредитель несет субсидиарную ответственность по обязательствам учрежденного им юридического лица в случае его ликвидации. Такая норма признается судами специальной по отношению к норме ГК РФ о субсидиарной ответственности собственника имущества учреждения.

Соответственно, если учреждение не находится в процессе ликвидации, основания для привлечения его учредителя к субсидиарной ответственности отсутствуют (в виде уплаты недоимки, штрафов, пеней, подлежащих взысканию с учреждения) (постановление ФАС Центрального округа от 7 февраля 2006 г. N А14-6682-2005/216/33 ). Аналогичные выводы (относительно субсидиарной ответственности собственника по обязательствам учрежденного им юридического лица на стадии его ликвидации) могут быть сделаны в отношении унитарных предприятий, по обязательствам которых собственник отвечает в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 114, п. 5 ст. 115 ГК РФ.

Отражение недоимки по налогам на лицевом счете налогоплательщика

Начисленная налоговым органом недоимка отражается на лицевом счете налогоплательщика. В частности в виде недоимки числятся денежные средства, уплаченные налогоплательщиком, но не перечисленные банком в бюджет (эту проблему мы рассматривали в начале данной статьи). При возникновении спора об обоснованности отражения таких сумм, как недоимки, налогоплательщики часто требуют в суде обязать налоговый орган внести в лицевой счет соответствующие изменения, отразив спорные суммы как уплаченные.

Высший Арбитражный Суд РФ в своих постановлениях 2002 г. неоднократно указывал, что лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов. Поэтому неотражение в нем налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. N 6294/01 и от 9 января 2002 г. N 2635/01 ). Базируясь на такой позиции, ВАС РФ и арбитражные суды в ряде случаев отказывали налогоплательщикам в удовлетворении требований об обязании списать с лицевого счета (исключить) суммы неперечисленного налога. Причем это происходило даже в тех случаях, когда суды поддерживали налогоплательщика по существу вопроса и признавали претензии налоговых органов на повторное списание налогов незаконными (постановление ФАС Московского округа от 11 июля 2006 г. N КА-А40/6228-06 ).

Вообще судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Иногда налогоплательщикам удается убедить судей в том, что необоснованное отражение зависшего платежа как недоимки нарушает права организации и потому соответствующее требование налогоплательщика подлежит удовлетворению. Так, нарушение прав налогоплательщика может выражаться в том, что данная сумма отражается в качестве недоимки в справках о состоянии расчетов с бюджетом, что дискредитирует налогоплательщика перед его партнерами и создает негативное впечатление о нем как о неустойчивой в финансовом плане организации. Выдача справок с указанием несуществующей задолженности создает налогоплательщику трудности при участии в тендерах и получении кредитов (постановление ФАС Поволжского округа от 2 августа 2005 г. N А55-15346/04-22 ).

Вывод о нарушении прав налогоплательщика отражением недоимки на лицевом счете можно обосновать и тем, что сведения о недоимке по уплате налога в карточке лицевого счета могут служить основанием для взыскания суммы недоимки в принудительном порядке (постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2006 г. N КА-А40/9355-06 ).

Таким образом, при наличии доказательств реального нарушения своих прав необоснованным отражением недоимки на лицевом счете или убедительных доказательств угрозы такого нарушения налогоплательщик может через суд потребовать списать мнимую задолженность.

В.Н. Моисеев, налоговый юрист

Общие основания возникновения налоговой обязанности:

1. наличие у налогоплательщика объекта налогообложения;
2. истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен.

Особенные основания возникновения налоговой обязанности:

• самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав (например, обязательное уведомление налогоплательщика об уплате налога - в отношении налогов, исчисление которых производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц).

Подробнее

Первичным элементом налоговой обязанности является момент, с которого данная обязанность начинает существовать . Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяются по-разному.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база . Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после применения необходимых вычетов и налоговых льгот.

Относительно некоторых налогов юридический факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа . Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона.

Исполнение налоговой обязанности четко определено временными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Так, Федеральным законом от 23.11.2015 N 320-ФЗ срок уплаты имущественных налогов (земельного, транспортного и налога на имущество физических лиц) установлен не позднее 1-го декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При уплате налогов со сложным юридическим составом (т.е. когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.

Срок уплаты налога является одним из обязательных элементов закона о налоге и должен быть определен по каждому налогу или сбору. Вместе с тем в определенных случаях налоговые органы имеют право изменять сроки уплаты налогов, но только в порядке, предусмотренном НК РФ. Например, при создании, ликвидации или реорганизации организации в отношении тех налогов, по которым налоговый период составляет календарный месяц или квартал, возможно изменение сроков уплаты налогов по согласованию с налоговым органом.

Основания для прекращения налоговой обязанности (п. 3 ст. 44 НК РФ)

1. уплата налога и (или) сбора;
2. смерть физического лица - налогоплательщика или с объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ (задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками);
3. ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ;
4. возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора, к которым можно отнести:
   • принудительное взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имущества налогоплательщика (ст. 46-48 НК);
   • уплату налога реорганизованной организации ее правопреемником (ст. 50 НК);
   • уплату налога лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего налогоплательщика (п. 1 ст. 51 НК);
   • уплату налога опекуном за недееспособного налогоплательщика (п. 2 ст. 51 НК);
   • списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК);
   • уплату налога поручителем за налогоплательщика (ст. 74 НК) и др.

Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением . Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

В общем случае в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Однако Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ была разрешена уплата налога за налогоплательщика иным лицом (см. также Информацию ФНС России "О налоговых платежах, перечисленных иным лицом" ).

В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц:

• налоговых агентов (ст. 24 НК РФ);
• правопреемника реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ);
• законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ);
• поручителя (ст. 74 НК РФ).

Подробнее об исполнении обязанности при реорганизации юридического лица

Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени , причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

• по общему правилу:
  1. момент предъявления в банк поручения на уплату налога ;

  день внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для уплаты налога;

• при взимании налога у источника выплаты - с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом;

в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в соответствии со ст. 78 НК РФ - со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Следовательно, Налоговый кодекс РФ различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка (иной уполномоченной организации), обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений.

Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента

Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента осуществляется в два этапа:

1. имущество должно быть реализовано судебным приставом-исполнителем;
2. за счет вырученных денежных сумм должна быть погашена налоговая задолженность частного субъекта.

Налоговая обязанность физического лица или организации считается исполненной только при выполнении названных условий.

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов при ликвидации организации отличается от общего порядка:

• наличием налогового представителя ликвидируемой организации в лице ликвидационной комиссии (однако это не означает изменения стороны в налоговом правоотношении);
• обязанным субъектом и, следовательно, надлежащим ответчиком будет оставаться сама ликвидируемая организация;
• применением субсидиарной ответственности учредителей (участников) ликвидируемой организации по ее налоговым долгам (в случае недостаточности денежных средств ликвидируемой организации остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации - п. 2 ст. 49 НК РФ);
• очередностью исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, определяемой по правилам ст. 64 ГК РФ, в соответствии с которой задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в 3-ю очередь.

В какой момент и при каких условиях налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность по уплате налога в бюджет? Обязан ли налогоплательщик доказывать, что у него не имелось сведений о неплатежеспособности обслуживающего его банка? При каких обстоятельствах досрочное перечисление налога может расцениваться как злоупотребление правом, а обязанность по уплате налога не считаться исполненной? Какие ошибки допустимы при оформлении платежных поручений на перечисление налога в бюджет? Ответы на эти вопросы мы изложим в данной статье.

В соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, следует, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

Окружные арбитражные суды в своей правоприменительной практике исходят из того, что передача налогоплательщиками своим обслуживающим банкам платежных поручений на перечисление сумм налогов в бюджет при наличии на их счетах достаточной денежной суммы является надлежащим исполнением обязанности по уплате налога (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3.02.2011 по делу № А78-2527/2010, постановление ФАС Дальневосточного округа от 8.10.2009 № Ф03-5145/2009 г. по делу № А59-6025/2008, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу № А75-403/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 по делу № А21-5390/2010) при условии отсутствия осведомленности у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2010 по делу № А45-17836/2009). К числу обстоятельств, подтверждающих осведомленность налогоплательщика, не может быть отнесена опубликованная в газете «Коммерсантъ» информация о неплатежеспособности банка, не является основанием считать установленным факт ознакомления с этим обстоятельством налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 21.10.2009 № КА-А40/11072-09 по делу № А40-62942/09-76-263).

Наличие у него сведений о неплатежеспособности банка, отсутствии у последнего активов может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и о том, что его обязанность по перечислению налога в бюджетную систему РФ не является исполненной (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу № А75-3067/2009). Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, возлагается на налоговый орган (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3.02.2010 по делу № А45-10180/2009, постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 № КА-А41/9282-11 по делу № А41-23066/09).

При наличии у налогоплательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным налогоплательщиком, обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2010 № Ф03-5429/2010 по делу № А59-258/2010).

Непоступление в бюджет сумм налога из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не влияет на признание обязанности по уплате налоговых платежей исполненной, поскольку не относится к перечню случаев, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ. Факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку законодательство РФ не предусматривает обязанности клиентов кредитных организаций проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах этих организаций при открытии счетов или передачи им платежных поручений (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 № КА-А41/9282-11 по делу № А41-23066/09).

С учетом правовой позиции, изложенной в Определении от 25.07.2001 № 138-О Конституционного суда Российской Федерации и постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 № 9408/00, названное положение ст. 45 НК РФ действует только в отношении добросовестного налогоплательщика и предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, т.е. недобросовестность налогоплательщика, то п. 2 ст. 45 НК РФ к таким налогоплательщикам применяться не должен. Вместе с тем в названном Определении особо подчеркнуто, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, обязанность по опровержению которой возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов, при этом указанное правило предполагает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Исполнение же невозникшей обязанности может при определенных обстоятельствах расцениваться в качестве злоупотребления правом.

Так, в одном деле налогоплательщик, не имея перед бюджетом текущих налоговых обязанностей, дал своему банку поручения на перечисление авансовых платежей, а впоследствии уплаченные суммы предъявил к зачету. Инспекция отказала в осуществлении зачета, мотивировав свой отказ следующим. Денежные средства были списаны с расчетного счета налогоплательщика, но не с корреспондентского по причине их отсутствия; на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налога у общества не сформировалась, так как отчетный (налоговый) период не закончился; перечисляемые суммы не соответствовали реальным налоговым обязанностям; платежные поручения были оформлены вместо отозванных в тот же день поручений по оплате гражданско-правовых обязательств; клиенты уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения поручений, соответствующая информация помещалась на стендах операционного зала в банке; банком было получено предписание ЦБ РФ об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций. По мнению инспекции, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о намерении у налогоплательщика реального намерения произвести уплату налогов в бюджет.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию инспекции, отметив при этом следующее. Положение п. 3 ст. 45 НК РФ о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного остатка на день платежа, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. При рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налога указанная правовая норма применяется с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств обязанность по уплате налога не может считаться исполненной. Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Незачисление денежных средств на счета соответствующих бюджетов и оформление платежных поручений на уплату налогов в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налога свидетельствуют в совокупности о недобросовестных действиях налогоплательщика и об отсутствии у него реального намерения исполнения налоговой обязанности (постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11).

При допущении ошибок в оформлении платежных поручений на перечисление сумм налога необходимо иметь в виду следующее. Если в результате ошибки в коде бюджетной классификации сумма налога поступила в бюджет другого уровня, то обязанность по уплате налога признается исполненной и соответственно налогоплательщиком может быть подано заявление об уточнении платежа (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03-А51/08-2/2631 по делу № А51-2361/200839-38). Если допущенные налогоплательщиком ошибки при оформлении платежного поручения не повлекли неперечисление в бюджет суммы налога, то его обязанность по уплате налога признается исполненной. К таким несущественным ошибкам суды, в частности, относят неправильное указание кода ОКАТО (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4.07.2011 по делу № А05-5601/2010), кода бюджетной классификации (постановление ФАС Московского округа от 1.07.2009 № КА-А41/5651-09 по делу № А41-19848/08).

Изложенное позволяет сделать следующие основные выводы.

Обязанность налогоплательщика по уплате суммы налога в бюджет считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 3 ст. 45 НК РФ) при условии отсутствия осведомленности у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов. Наличие у налогоплательщика сведений о неплатежеспособности обслуживающего его банка, обязанность по доказыванию которых возлагается на налоговый орган, свидетельствует о его недобросовестности и отсутствии реального намерения исполнить налоговую обязанность.

В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.
Согласно ст.46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст.47 НК РФ.
В соответствии со ст.47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных ст.47 НК РФ.
Согласно ст.9 Федерального закона "Об исполнительном производстве" судебный пристав - исполнитель обязан принять к исполнению исполнительный документ от органа, его выдавшего, и возбудить исполнительное производство, если не истек срок предъявления исполнительного документа к исполнению.
При этом судебный пристав - исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства.
В постановлении о возбуждении исполнительного производства судебный пристав - исполнитель устанавливает срок для добровольного исполнения содержащихся в исполнительном документе требований, который не может превышать пять дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет должника о принудительном исполнении вышеуказанных требований по истечении установленного срока с взысканием с него исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий.
Учитывая вышеизложенное, в случае добровольного исполнения налогоплательщиком требований судебного пристава - исполнителя обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк в установленный судебным приставом - исполнителем срок.
Вместе с тем в случае неисполнения налогоплательщиком в добровольном порядке требований судебного пристава - исполнителя обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика - организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм (п.5 ст.47 НК РФ).
Необходимо иметь в виду, что условия взаимодействия территориальных органов МНС России и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов о взыскании налога, сбора и (или) пеней за счет имущества должника - организации и иных исполнительных документов, предусмотренных Федеральным законом "Об исполнительном производстве", определены в Порядке взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утвержденном Приказом МНС России N ВГ-3-10/265 и Минюста России N 215 от 25.07.2000.
В.Н.Воробьева
Советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга
Подписано в печать
16.01.2003
"Налоговый вестник", 2003, N 2