Доход в виде процентов. Налогообложение доходов в виде процентов по вкладам в банке. Кредиты и займы: «прибыльный» учет процентов

Характеристика налога на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы делятся на:

· доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав,

· внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Доход определяется организацией в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов: метода начисления или кассового метода Качур О. В. Налоги и налогообложение. М., 2008. С. 174..

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров, работ, услуг, как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся:

1. доходы от долевого участия в других организациях;

2. доходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных

санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения

убытков или ущерба;

доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,

банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим

долговым обязательствам;

доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг

или имущественных прав;

5. доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде;

6. доходы в виде положительной курсовой разницы;

7. доходы в виде суммовой разницы;

8. доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

9. доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

10. доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности;

11. доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли:

1) имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);

2) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации……….»;

3) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

4) имущество, полученное российской организацией от организации (или физ. лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим липам.

Пример 1. Организация «ИКС» имеет долю в уставном капитале ООО «Рассвет» в размере 51% . Организация «Рассвет» безвозмездно передала ЗАО «ИКС» имущество на сумму 400 000 руб. При этом полученное безвозмездно имущество в течение одного года со дня получения не передавалось третьим лицам. Данная сумма не увеличит налогооблагаемую прибыль организации «ИКС»;

5) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования при наличии раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования Налоги и налогообложение / Под редакцией М. В. Романовского, О. В. Врублевской. М., 2007. С. 279..

Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

6) безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;

7) имущество и (или) имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ, услуг налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

8) имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

9) средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований;

10) суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев;

11) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

При исчислении налогооблагаемой прибыли организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также убытки согласно ст. 265 НК РФ. Расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы подразделяются на:

· расходы, связанные с производством и реализацией;

· внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь делятся на:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда (включая ЕСН);

· суммы начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты.

Законами субъектов Российской Федерации предусмотренная настоящим пунктом налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13 процентов.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

· 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

· 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетным периодом по налогу признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог определяется как соответствующая налоговая ставка - процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала на логового периода до окончания первого квартала, полугодия, девять месяцев и одного года.

Сумма авансовых квартальных платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) выплата авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до начала соответствующего месяца Захарьин В. Р. Налог на прибыль. Сложные вопросы определения налоговой базы и уплаты налога. М., 2006. С. 25..

Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячного авансового платежа исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующему периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты платежей не может измениться налогоплательщиком в истечение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, а также бюджетные организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенности исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 31 марта года, следующего за истекающим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входит обособление подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, т. е. не позднее 31 марта года, следующего за истекающим налоговым периодом.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, т. е. не позднее 30 дней со дня окончания отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495 ) 649-41-49; (495 ) 649-11-65

Вопрос: В соответствии с п. 6 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам кредитов и займов, признаются для целей налога на прибыль в составе внереализационных доходов, связанных с осуществлением банковской деятельности.
Согласно п. п. 1, 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде процентов признаются полученными и включаются в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода вне зависимости от фактического поступления денежных средств. При этом, п. 4 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик определяет сумму подлежащего получению в отчетном периоде дохода в соответствии с условиями договора.

Кредитным договором, в частности при кредитовании счета кредитной карты, может быть предусмотрено условие о предоставлении банком беспроцентного периода пользования кредитом в течение ограниченного периода времени, определенного в договоре. Длительность беспроцентного периода может составлять 60 дней, 100 дней или иное количество дней, устанавливаемое в зависимости от рыночного спроса и иных факторов, связанных с осуществлением банком коммерческой деятельности. При этом согласно условиям договора, если вся сумма задолженности погашена заемщиком в течение срока действия беспроцентного периода, проценты за пользование кредитом в течение такого беспроцентного периода банком не начисляются. В случае непогашения заемщиком задолженности по кредиту в полном объеме в течение беспроцентного периода, проценты за пользование кредитом начисляются банком за весь срок пользования кредитом в порядке и сроки, установленные кредитным договором.

Банк полагает, что при невыполнении заемщиком условий по погашению всей суммы задолженности в течение беспроцентного периода, проценты за такой период подлежат признанию в составе доходов по налогу на прибыль в последний день месяца, на который приходится дата окончания беспроцентного периода.

Правомерна ли позиция банка?

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ. Так, пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ установлено, что к доходам банков в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от осуществления банковской деятельности в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Следовательно, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

Из письма следует, что банк выдает кредиты, предусматривающие начисление процентов с даты их выдачи, а также условие о том, что в случае погашения кредита в определенный срок, проценты заемщиком не выплачиваются. Проценты за данный период уплачиваются только в том случае, если заемщик не погасит кредит в такой период.

Указанный кредит следует рассматривать как долговое обязательство, предусматривающее начисление процентов с момента его выдачи и содержащее указание на обстоятельства, при наступлении которых такие проценты не выплачиваются, в отношении которых заранее не известно наступят они или нет.

По мнению Департамента, проценты по указанным долговым обязательствам начисляются в доходах в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ, исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями долгового обязательства. При этом в случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются (погашение кредита в определенный период), сумма начисленных и отраженных в составе доходов процентов может быть включена в состав внереализационных расходов.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С.В.РАЗГУЛИН

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495 ) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985 ) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе

Налогообложение НДФЛ доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках

Многие граждане для сбережения своих накоплений открывают вклады в банке. При этом следует помнить, что в установленных налоговым законодательством случаях, доходы в виде процентов подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

В нижеприведенном материале рассмотрим особенности налогообложения НДФЛ доходов в виде процентов, полученных по вкладам в банках.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) определено понятие процентов. Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Для исчисления налога в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, необходимо определить налоговую базу.

Положениями статьи 214.2 НК РФ, пункта 27 статьи 217 НК РФ и пункта 2 статьи 224 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, полученных по вкладам в банках.

Так, в соответствии со статьей 214.2 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, определяется как:

– превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты:

– по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

В пункте 27 статьи 217 НК РФ указано, что не подлежат налогообложению доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:

– проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты (абзац 2 пункта 27);

– установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте (абзац 3 пункта 27);

– проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет (абзац 4 пункта 27).

При этом в отношении доходов в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года, при расчете предельных сумм, установленных абзацами 2 и 4 пункта 27 статьи 217 НК РФ, ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается на десять процентных пунктов, на что указывает абзац 5 пункта 27 статьи 217 НК РФ.

Обратите внимание!

Абзац 5 пункта 27 статьи 217 НК РФ был введен Федеральным законом от 29 декабря 2014 года № 462-ФЗ "О внесении изменений в статьи 46 и 74.1 части первой и статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Закон № 462-ФЗ), который вступил в силу 29 декабря 2014 года. Вместе с тем, действие положения указанного абзаца распространено на период с 15 декабря 2014 года.

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 22 января 2015 года № БС-4-11/788@, банки – налоговые агенты, которые в период с 15 декабря 2014 года до 29 декабря 2014 года определяли налоговую базу по налогу на доходы физических лиц без учета положений Закона № 462-ФЗ, обязаны произвести перерасчет налогооблагаемой базы с их учетом. ФНС России в письме также уточнила, что положения абзаца 5 пункта 27 статьи 217 НК РФ распространяют свое действие в отношении доходов в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года, в том числе открытых до вступления в силу Закона № 462-ФЗ.

Обратите внимание!

Минфин России в письме от 6 мая 2015 года № 03-04-05/25995 со ссылкой на пункт 27 статьи 217 НК РФ отметил, что в указанный статьей 214.2 НК РФ порядок определения налоговой базы по доходам в виде процентов по вкладам в банках соответствующие изменения Законом № 462-ФЗ внесены не были.

Учитывая это, а также положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, по мнению Минфина России, освобождаются от налогообложения доходы налогоплательщика в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, начисленных за период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года, вне зависимости от даты заключения договора и даты выплаты по такому договору процентов.

В отношении таких доходов, начисленных за период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на десять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 13 апреля 2015 года № 03-04-06/20900.

В соответствии с пунктом 2 статьи 224 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ, налоговая ставка установлена в размере 35 процентов.

По ставке 35% облагаются процентные доходы и по срочным пенсионным вкладам, если они превышают вышеуказанные пределы. Причем вне зависимости от того, когда такие вклады были открыты (письма Минфина России от 13 августа 2008 года № 03-04-05-01/294, от 28 июля 2008 года № 03-04-05-01/274, от 7 июня 2008 года № 03-04-06-01/161, УФНС России по городу Москве от 17 января 2008 года № 28-10/004172).

Отметим, что ставка 35% применяется в отношении процентов по срочным пенсионным вкладам, которые начислены с 2008 года. При этом за предыдущие периоды исчисленный налог с таких доходов по данной ставке не пересчитывается. Такие разъяснения приведены в письме УФНС России по городу Москве от 24 июня 2008 года № 28-11/059324.

Финансовое ведомство в письмах Минфина России от 29 августа 2014 года № 03-04-05/43380, от 12 марта 2010 года № 03-04-05/6-95, от 20 января 2010 года № 03-04-05/6-10 указывает на то, что положения статьи 214.2 НК РФ применяются в отношении доходов в виде процентов по вкладам в иностранных банках, расположенных за границей. И, соответственно, проценты, превышающие данные пределы, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ, по ставке 35%.

Однако имеются разъяснения налоговиков о том, что к таким доходам применяется общая ставка 13% как к доходам, полученным резидентами Российской Федерации от источника за пределами Российской Федерации. В частности, в письме ФНС России от 24 февраля 2010 года № 3-5-04/227@ сказано, что положения статьи 214.2 НК РФ не применяются к процентам по вкладам в иностранных кредитных организациях. Данная норма регулирует налогообложение процентов по вкладам в банках, под которыми в соответствии со статьей 11 НК РФ понимаются кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. Следовательно, доходы в виде процентов от иностранных организаций подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 13 процентов. Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 4 апреля 2013 года № ЕД-4-3/5990.

В письмах УФНС России по городу Москве от 5 декабря 2008 года № 18-14/4/113545, от 24 марта 2008 года № 28-10/028581 уточняется, что особый порядок налогообложения процентов по вкладам в банках предусмотрен только для денежных вкладов в рублях или в иностранной валюте.

Следовательно, вклад в драгоценном металле не является денежным вкладом и проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании срочного обезличенного металлического счета, подлежат налогообложению НДФЛ в полном объеме по ставке, предусмотренной в пункте 1 статьи 224 НК РФ, то есть по ставке 13%. При этом налогообложению подлежит вся сумма процентов независимо от того, превышает она установленные пределы или нет. Аналогичную позицию выражает и финансовое ведомство в письмах от 11 марта 2009 года № 03-04-06-01/56, от 13 февраля 2009 года № 03-04-06-01/31, УФНС России по городу Москве от 5 декабря 2008 года № 18-14/4/113545.

В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений, с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что банк, являясь налоговым агентом, обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога из суммы доходов (процентов по вкладу).

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога с доходов, выплачиваемых в денежной форме, не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Таким образом, если в силу банковских правил причисление процентов к сумме вклада физического лица (капитализация) производится в конце операционного дня, что исключает возможность перечисления налога в тот же день, перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов в виде процентов по вкладу в банке, следует осуществить не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком указанного дохода (дня капитализации). Аналогичная позиция выражена Минфином России в письме от 28 июня 2010 года № 03-04-06/6-136.

Организация в октябре 2009 г. выдала другой организации заем с условием погашения согласно договору полной суммы займа и причитающихся к уплате процентов в марте 2010 г. В какой момент в целях исчисления налога на прибыль учитываются начисленные по договору займа проценты: на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода начиная с октября 2009 г. или единовременно в полной сумме в момент погашения займа и процентов по нему?

РФ, доля учредителя в уставном капитале организации составляет 30%) предоставил процентный заем организации, находящейся на общей системе налогообложения. Заем - краткосрочный, но выдача и возврат будут приходиться на разные кварталы. Проценты будут выплачиваться вместе с возвратом займа в 2016 году. Цены сделок, которые будут заключены с учредителем в течение года, не являются большими, и общий доход по ним не превысит 1 миллиарда рублей в год.

Как правильно отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Как правильно рассчитать проценты по займу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Проценты, которые будут получены учредителем-заимодавцем, будут облагаться НДФЛ с применением налоговой ставки 13%. Исчислять НДФЛ с доходов в виде процентов, удерживать его из доходов заимодавца и перечислять в бюджетную систему РФ должна будет российская организация - заемщик.

При получении и возврате заемных средств у организации-заемщика не возникнет обязанности по признанию в налоговом учете доходов и расходов. При этом она сможет учесть при расчете налогооблагаемой прибыли расходы в виде процентов, начисленных по договору займа, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В бухгалтерском учете организация также сможет признать в составе расходов проценты, начисленные по договору займа. Схема бухгалтерских проводок, подлежащая применению в данном случае, с условным примером приведена в разделе "Бухгалтерский учет" настоящей консультации.

Обоснование вывода:

НДФЛ

Поскольку доходы в виде процентов, полученных налоговыми резидентами по договорам займа, не подпадают под действие ст. 217 НК РФ, они подлежат налогообложению НДФЛ в полной сумме с применением налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-04-06/38698, от 19.08.2013 N 03-04-05/33799, от 22.03.2012 N 03-04-06/3-68).

В силу п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ обязанности по исчислению НДФЛ с доходов в виде процентов, его удержанию из доходов заимодавца и перечислению в бюджетную систему РФ возлагаются на российскую организацию - заемщика как налогового агента.

В связи с тем, что проценты по займу будут выплачены в 2016 году, необходимо учитывать, что Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ (далее - Закон N 113-ФЗ) внесены изменения в том числе в ст. 226 и ст. 230 НК РФ, предусматривающие несколько иной порядок исчисления, удержания и уплаты налога, а также представления налоговыми агентами отчетности по НДФЛ со следующего календарного года.

Так, организация-заемщик должна будет исчислить НДФЛ с процентов, выплачиваемых деньгами, на дату их выплаты заимодавцу, в том числе на дату их перечисления на счета заимодавца в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 3 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Удержать исчисленную сумму НДФЛ нужно будет непосредственно из выплачиваемых заимодавцу процентов (п. 4 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ).

Перечислять суммы исчисленного и удержанного из дохода в виде процентов НДФЛ организация-заемщик будет обязана не позднее дня, следующего за днем их выплаты займодавцу (п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ).

Сведения, связанные с выплатой заимодавцу дохода в виде процентов, организация должна будет учесть не только при формировании справок по форме 2-НДФЛ за 2016 год, но и расчетов сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет, Расчеты), подлежащих представлению в налоговый орган в сроки, установленные п. 2 ст. 230 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ.

Так, в 2016 году с учетом переносов сроков в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ расчеты подлежат представлению: за I квартал - не позднее 4 мая; за полугодие - не позднее 1 августа; за девять месяцев - не позднее 31 октября. Расчет за 2016 год подлежит представлению не позднее 03.04.2017. Форма, порядок заполнения и представления Расчета, а также формат его представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (смотрите также письмо ФНС России от 13.11.2015 N БС-4-11/19829).

Справки по форме 2-НДФЛ за 2016 год также с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ должны будут представляться в налоговый орган не позднее 03.04.2017.

В связи с возвратом займа у заимодавца не возникнет дохода в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ и, соответственно, обязанности по уплате НДФЛ с полученной суммы денежных средств (смотрите также п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015).

Налог на прибыль организаций

Расходы же в виде процентов, начисленных по договору займа за фактическое время пользования заемными средствами, могут быть учтены заемщиком при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Так, п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ. При этом по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

В данном случае учредитель-заимодавец и организация-заемщик признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Однако для признания сделок между ними контролируемыми необходимо еще и выполнение одного из критериев, установленных п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Актуальным для рассматриваемой ситуации является критерий, предусмотренный пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между заимодавцем и заемщиком за соответствующий календарный год должна превышать 1 миллиард рублей. Применительно к договорам займа при расчете суммы доходов по сделкам учитываются исключительно проценты (смотрите, например, письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-56).

Как следует из вопроса, цены сделок, которые будут заключены с учредителем в течение года, небольшие и общий доход по ним не превысит 1 миллиарда рублей, в связи с чем мы не видим оснований для признания их контролируемыми.

Это означает, что организация-заемщик в данном случае сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде суммы процентов, исчисленных исходя из условий договора, без ограничений при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии, что указанные расходы обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов при методе начисления, по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Таким образом, в налоговом учете организации расходы в виде процентов должны будут признаваться ежемесячно (письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-03-06/1/6387).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу подлежит отражению в бухгалтерском учете организации-заемщика как в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение суммы обязательства будет отражаться организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, которые подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете (п.п. 3, 4 ПБУ 15/2008).

В общем случае проценты по займам для организации-заемщика признаются прочими расходами, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Исключение могут составлять проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционных активов, которые подлежат включению в их стоимость.

На основании п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа лишь в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации следует признавать расходы в виде процентов ежемесячно исходя из суммы полученного займа и ставки процента и количества дней действия договора, как и в налоговом учете.

Приведем схему проводок, подлежащих применению заемщиком в данном случае, с использованием условных данных. Допустим, организация получила заем от учредителя 10.03.2016 сроком на 2 месяца. Сумма займа - 1000 руб., ставка - 10% годовых. Возврат будет осуществлен на счет учредителя 10.05.2016.

Дебет () Кредит
- 1000 руб. - получен заем от учредителя;

Дебет , субсчет "Прочие расходы" Кредит , субсчет "Расчеты по процентам по полученным займам"
- 6 руб. (1000 руб. х 22 дня / 366 дней х 10%) - начислены проценты за март;