Учитываем проценты по кредиту. УСН: приобретение ОС за счет заемных средств (Суханова Э.) Кредит банка под приобретение основных средств

Различия в учете процентов по кредиту на приобретение основного средства существуют не только между бухгалтерским и налоговым учетом. Нормативные докум енты по бухгалтерскому учету также предоставляют выбор варианта учета процентов.

А.Ю. Ларичев, эксперт "УНП"

Пример.
1 марта 2003 года организация получила кредит в банке сроком на два месяца (с 1 марта до 30 апреля) на покупку деревообрабатывающего станка. Размер кредита - 240 000 руб., процентная ставка за пользование кредитом - 25 процентов годовых. Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются в конце каждого месяца.
31 марта организация приобрела станок за 270 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. В этот же день он был введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
1 марта 2003 года:
Дебет 51 Кредит 66
- 240 000 руб. - получен кредит.
31 марта 2003 года:
Дебет 08 Кредит 60
- 225 000 руб. - отражена задолженность продавцу по оплате станка;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 270 000 руб. - оплачено основное средство.
Проценты, начисленные до принятия основного средства на учет, включаются в его стоимость. Это требование пункта 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Аналогичное требование содержится и в пункте 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".
Разница между требованиями этих документов в том, что последнее ПБУ предписывает включать проценты в стоимость основного средства, начисленные не до момента оприходования, а до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства на учет. Поэтому организации лучше закрепить в своей бухгалтерской учетной политике порядок учета процентов.
На бухгалтерский учет в нашем примере различие в двух ПБУ не повлияет, поскольку основное средство поставлено на учет в последний день месяца:
Дебет 08 Кредит 66
- 5096 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты до введения станка в эксплуатацию;
Дебет 66 Кредит 51
- 5096 руб. - уплачены проценты;
Дебет 01 Кредит 08
- 230 096 руб. (225 000 + 5096) - введен станок в эксплуатацию.
Проценты, начисленные после принятия основного средства к учету (или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства на учет), отражаются как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
30 апреля 2003 года:
Дебет 91-2 Кредит 66
- 4932 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 30 дн. : 365 дн.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
- 4932 руб. - уплачены проценты.

Перейдем к налоговому учету процентов. В нем все проценты независимо от времени начисления - до или после постановки основного средства на учет - списываются как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Теперь о размере процентов, которые можно учесть (ст. 269 НК РФ). Организация может учесть все начисленные проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце, если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Если таких долговых обязательств нет либо по желанию организации, предельная величина процентов по долговому обязательству в рублях, которые можно учесть при налогообложении прибыли, определяется как Банка России на дату получения заемных средств, увеличенная в 1,1 раза (п. 5.4.1 методичек по налогу на прибыль). Предположим, что в нашем примере организация применяет второй вариант налогового учета процентов.
Несколько слов о периоде учета процентов. Если заем или кредит взят более чем на один отчетный период, расходы по процентам признаются на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
В нашем примере организация включит в расходы:
31 марта 2003 года - 4709 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 31дн./ 365 дн.);
30 апреля 2003 года - 4557 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 30 дн./ 365 дн.).
Сверхнормативные расходы в размере 762 руб. ((5096 + 4932) - - (4709 + 4557)) для целей налогообложения не принимаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Для сведения

Если ваша организация взяла беспроцентный заем и вам порекомендовали рассчитать доход в виде неуплаченных процентов по ставке рефинансирования и обложить его налогом на прибыль, не спешите этого делать.
Свою позицию по этому вопросу налоговики аргументируют тем, что получение беспроцентного займа есть не что иное, как безвозмездное получение услуги, а значит, доход от этого облагается налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако в целях налогообложения прибыли предоставление займа не является услугой. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услуга - это деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Очевидно, что получение беспроцентного займа под это определение не подходит, так как ничто не потребляется (подробнее об этом читайте статью "Безвозмездно, но не даром" на стр. 9 "УНП" № 26, 2002).

Налоговый учет процентов

Чиновники указали (письмо от 23.03.15 № ГД-4-3/4568), что проценты по и займам, полученным на покупку основных средств, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Иными словами, в первоначальную стоимость объекта такие затраты не включаются.

Такую же позицию чиновники высказывали и ранее (письма от 11.06.13 № 03-03-06/1/21757, от 26.04.13 № 03-03-06/1/14650, УФНС России по г. от 02.09.08 № 20-12/083116).

Таким образом, дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, могут привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет процентов

В бухгалтерском учете затраты, связанные с получением и использованием кредитов, отражаются по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Такие расходы компании могут либо списывать в состав прочих, либо включать их в первоначальную стоимость основного средства, но только при условии, что такое имущество является инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008).

Инвестиционным активом считается имущество, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление. Это, например, объекты незавершенного производства и незавершенного строительства.

При этом ведомство отожествляет понятия «инвестиционный актив» и «основное средство» (письмо Минфина России от 29.11.10 № 03-03-06/4/114).

Суды обычно исходят из длительного срока использования инвестиционного актива (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.12 № А27-20613/2011).

1. Учет процентов, если объект не является инвестиционным активом.

Проценты по кредитам на покупку ОС отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (дебет счета 91). В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.

2. Учет процентов, если объект является инвестиционным активом.

Проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, следует включать в его первоначальную стоимость (дебет счета 08). И здесь возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

Если не отразить проценты в первоначальной стоимости объектов, являющихся инвестиционными активами, компания занизит налоговую базу по налогу на имущество.

Денис Савин,

Налоговой практики юридической фирмы «Базаров, Голиков и партнеры»

По вопросу № 667294- это вопрос не из теста взят, а из отклика на вакансию. У меня не получается найти ответ самостоятельно, поэтому прошу Вашей помощи.Спасибо.

Правильный ответ указан у Вас под номером 2.

В бухучете проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства – инвестиционного актива, начисленные с момента начала покупки до конца месяца, в котором основное средство ввели в эксплуатацию, включайте в первоначальную стоимость (п. и ПБУ 15/2008). Если же за счет кредита купили не инвестиционный актив или проценты начислили после ввода основного средства в эксплуатацию, то учитывайте проценты в прочих расходах (п. и ПБУ 15/2008).

В налоговом учете проценты по займам (кредитам) на покупку имущества учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обоснование

Сергея Разгулина , действительного государственного советника РФ 3-го класса

Нужно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость основного средства проценты по целевому кредиту, привлеченному на его покупку

Да, нужно, но только при соблюдении определенных условий.

Так, проценты по заемным средствам можно учесть в первоначальной стоимости основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

• имущество – инвестиционный актив ;
• проценты начислены до приобретения, сооружения и (или) создания объекта;
• проценты начислены до начала использования инвестиционного актива в деятельности, если работы по его приобретению, сооружению и (или) созданию не завершены.

Об этом говорится в пунктах , и ПБУ 15/2008.

К инвестиционным активам относят объекты, требующие большого времени и затрат на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Однако законодательство не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому можете установить этот критерий самостоятельно в своей учетной политике для целей бухучета . Такое право предоставлено в пункте 7 ПБУ 1/2008 .

Например, в учетной политике можно прописать: «Имущество, которое числится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 07 "Оборудование к установке" в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тем объектам, которые будут учтены на счете 07 или 08 более установленного срока, нужно включать проценты в первоначальную стоимость.

Если организация на погашение кредита, за счет которого было приобретено имущество, взяла новый кредит, то проценты по вновь взятому кредиту не увеличивают первоначальную стоимость основных средств (письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633).

А как поступить, если условия для признания процентов в первоначальной стоимости основных средств не соблюдаются? Включите их в состав прочих расходов единовременно в том периоде, к которому относится начисление той или иной суммы процентов. То есть, например, сумму процентов по кредиту за март в полном объеме включите в состав прочих расходов в этом же месяце. Это следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 7 ПБУ 15/2008.

Пример отражения в бухучете процентов по целевому кредиту, взятому на покупку основного средства

ООО «Альфа» 30 декабря получило заем на покупку станка – 500 000 руб. Вернуть долг организация должна через два месяца. За пользование заемными средствами «Альфа» в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 15 процентов годовых.

Станок был приобретен 15 февраля за 590 000 руб. (включая НДС – 90 000 руб.) и в том же месяце введен в эксплуатацию. Заем был возвращен 28 февраля.

Согласно учетной политике организации приобретенный станок не подпадает под критерии инвестиционного актива.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

Дебет 51 Кредит 66
– 500 000 руб. – получен заем на покупку станка;

Дебет 91-2 Кредит 66
– 205,48 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 1 дн. : 365 дн.) – начислены проценты за пользование займом 31 декабря.

Дебет 91-2 Кредит 66
– 6352,46 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 31 дн. : 366 дн.) – начислены проценты за пользование займом с 1 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51
– 6557,94 руб. (6352,46 руб. + 205,48 руб.) – уплачены проценты.

Дебет 08 Кредит 60
– 500 000 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб.) – отражены затраты на приобретение станка;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – учтен входной НДС по приобретенному станку;

Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачен станок;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 500 000 руб. – принят к учету и введен в эксплуатацию станок;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному станку.

Дебет 91-2 Кредит 66
– 5737,71 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 28 дн. : 366 дн.) – начислены проценты за пользование займом с 1 по 28 февраля включительно;

Дебет 66 Кредит 51
– 505 737,71 руб. (500 000 руб. + 5737,71 руб.) – уплачены проценты и погашен заем.

Организации, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, все проценты по кредитам и займам могут включать в состав прочих расходов (ч. , ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Из рекомендации « Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату »

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества

Проценты учитывайте в составе внереализационных расходов.

В налоговом учете проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества , его первоначальную стоимость не увеличивают. Первоначальную стоимость надо формировать как сумму следующих расходов:

• на приобретение объекта;
• на сооружение, изготовление;
• на доставку;
• на доведение до состояния, пригодного к использованию.

Не учитываются при этом НДС и акцизы, кроме установленных законодательством случаев.

Проценты по полученным займам (кредитам) в этот список не попадают.

Это следует из положений пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Поэтому проценты по займам (кредитам) на покупку имущества учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом обратите внимание на ограничения, установленные Налогового кодекса РФ.

Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 14 октября 2008 г. № 03-03-06/1/577 , от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541 , от 14 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/94 , от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/878 , от 14 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/855 , от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731 , от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/598 . А также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС

Отражение в бухгалтерском учете

Стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. Такая норма содержится в ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями).

Обратимся к нормам Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция № 118). В ней (пп. 10, 11) сказано, что основные средства оцениваются в бухгалтерском учете по первоначальной или восстановительной стоимости. Первоначальной является стоимость, по которой активы принимаются на бухгалтерский учет в качестве основных средств. Это сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая:

Услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств;

Таможенные платежи;

Расходы по страхованию при перевозке;

Проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);

Суммовые разницы, возникающие при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств в случаях, когда оплата осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), кроме организаций, финансируемых из бюджета;

Расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств;

Погрузочно-разгрузочные работы;

Налоги, если иное не предусмотрено законодательством;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Таким образом, проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), если они связаны с приобретением объекта основных средств, относятся на его стоимость.

Понятно, что произвести полный расчет за приобретаемое основное средство до момента ввода его в эксплуатацию не всегда бывает возможным. По этой причине часто возникает необходимость в уплате процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств после ввода их в эксплуатацию.

До 1 января 2010 г. Инструкция № 118 в п. 17 разъясняла, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:

Модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования, иных работ капитального характера;

Проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

Включения в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы:

Процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);

Курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, и суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств (исключение - организации, финансируемые из республиканского и (или) местных бюджетов на основе бюджетной сметы, имеющие текущий счет в учреждениях банка и ведущие бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов организаций, финансируемых из бюджета);

Расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств.

Постановлением Минфина РБ от 30.10.2009 № 132 "О внесении изменений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2001 г. № 118" (вступило в силу с 1 января 2010 г.) из п. 17 Инструкции № 118 исключен абзац пятый, вследствие чего проценты по кредитам и займам не могут быть отнесены на стоимость основных средств, по которой они ранее были приняты к бухгалтерскому учету. Иными словами, если объект основных средств уже был принят на учет по счету 01 "Основные средства" в соответствии с законодательством, то после этого проценты по кредитам и займам уже не могут быть отнесены на счет 01.

Указанные проценты по кредитам и займам не могут быть включены и в себестоимость продукции (работ, услуг), так как должно быть соблюдено правило, предусмотренное подп. 3.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151. Это правило гласит: в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются проценты по полученным займам и кредитам, за исключением процентов по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов.

Заметим, что и при приобретении иных активов, например сырья, материалов, возникает необходимость уплаты процентов по кредитам после отражения этих активов в учете. Как же они отражаются в учете?

Как видим из приведенной выше нормы, они могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Есть и еще один источник их отражения.

Для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода, в т.ч. о расходах (процентах), начисленных организацией после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также процентах по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов) предназначен счет 91 "Операционные доходы и расходы" (см. Инструкцию по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция № 89)).

Приведенное исключение (выделено курсивом. - Прим. ред. ) в части процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, которые в конце года относятся на стоимость основных средств, было совершенно оправдано, поскольку в Инструкции № 118 был четко указан порядок их отражения, т.е. отнесение на увеличение стоимости основного средства.

Однако с 1 января 2010 г. данный порядок применяться не может. В связи с этим полагаем, что проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, после ввода их в эксплуатацию (принятия к учету по счету 01) по аналогии с такими же расходами, возникающими при приобретении иных товарно-материальных ценностей, должны отражаться на счете 91 в составе операционных расходов.

Отражение в налоговом учете

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (ст. 130 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Перечня затрат, учитываемых при налогообложении, НК не содержит. При этом в ст. 131 НК перечислены затраты, неучитываемые при налогообложении. В частности, на основании подп. 1.20 этой статьи к затратам, неучитываемым при налогообложении, относятся проценты по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов.

Таким образом, указанная норма не позволяет отнести проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, на затраты, учитываемые при налогообложении. По мнению автора, такое положение дел не будет способствовать привлечению заемных средств для приобретения объектов основных средств и серьезно осложнит работу организаций.

От редакции:

Принятие постановления Минфина РБ от 30.10.2009 № 132 лишний раз доказывает, что подобные акты должны приниматься с осознанием последствий таких решений. Дело в том, что в период действия прежних документов в этом вопросе была предельная ясность. Ведь и раньше в ст. 3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" присутствовала норма о том, что проценты по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, не включаются в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении. Однако указанные расходы признавались при налогообложении прибыли как затраты на производство продукции (работ, услуг). Ведь в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включалась амортизация основных средств, рассчитанная от увеличенной в конце года стоимости основного средства, по которому такие выплаты (проценты по кредитам) имели место.

В Налоговом кодексе проценты по займам и кредитам, связанные с приобретением основных средств, указаны в ст. 131, в которой перечислены затраты, неучитываемые при налогообложении. Сейчас полностью исключена возможность учитывать в стоимости основных средств проценты по займам и кредитам, уплаченные после ввода основных средств в эксплуатацию (постановление Минфина РБ от 30.10.2009 № 132).

Почему так изменился подход к отражению указанных расходов? Высказывается мнение, что включение этих сумм в затраты приведет к существенному росту себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) и увеличит число убыточных предприятий.

А не странно ли делать искусственно предприятия прибыльными, исключая из себестоимости реальные затраты и делая вид, что их нет?

Принимая такие решения, надо осознавать последствия: представьте, какую рентабельность надо заложить в цену готовой продукции, чтобы покрыть такие затраты за счет прибыли после налогообложения. Давайте будем учитывать извечные экономические законы!

Зачастую у компании возникает необходимость в заемных средствах - например, для вложения во внеоборотные активы. В этом случае у бухгалтера возникает масса вопросов относительно учета начисленных процентов. Разобраться с ними поможет консультант по налогам ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» Налиана Кулаева.

Поможет ПБУ

Руководствуясь п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), организация должна включить сумму процентов в первоначальную стоимость объекта, которые в дальнейшем через механизм амортизации списываются на затраты. Иной порядок учета процентов, а именно списание на текущие расходы, предусмотрен ПБУ 15/01 лишь по заемным средствам, связанным с формированием инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

При определении налоговой базы учитывать расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества нельзя (п. 5 ст. 270 НК РФ). Исходя из этого сумма начисленных процентов должна учитываться в первоначальной стоимости такого объекта, тем более что в ст. 257 НК РФ прямо указано, что в первоначальной стоимости основного средства учитываются все расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют только НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Очевидно, что в данном случае сумма процентов по целевым заемным средствам связана с приобретением основных средств...

Вместе с тем глава 25 НК РФ содержит и специальную норму, закрепленную в пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ. Расходы в виде процентов по обязательствам любого вида - как текущего, так и инвестиционного - с учетом требований ст. 269 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов. Поэтому налогоплательщики должны отражать проценты, начисленные за использование заемных средств, в составе внереализационных расходов. Несмотря на то что работа бухгалтера становится более трудоемкой, с экономической точки зрения такой вариант учета выгоден для налогоплательщика, позволяя снизить налоговые платежи фирмы, так как сумма начисленных процентов (с учетом требований статьи 269 НК РФ) уменьшает прибыль текущего периода. Тем более что и Минфин РФ, и налоговые органы долгое время не возражали против подобной тактики.

Однако сейчас ситуация, похоже, меняется, и связано это с появлением Письма Минфина РФ от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/204. В ответе на частный вопрос налогоплательщика о порядке начисления процентов в период консервации оборудования Минфин РФ дал разъяснения о том, каким образом следует учитывать суммы начисленных процентов по обслуживанию кредита. Из положений указанного письма вытекает, что в период консервации работ по монтажу объекта налогоплательщик вправе учитывать суммы начисленных процентов в составе внереализационных расходов.

Однако из письма практически следует и еще один важный вывод - что в период создания объекта проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком, должны учитываться в его первоначальной стоимости.

Поэтому сейчас многие бухгалтеры озабочены тем, каким образом в налоговом учете следует вести учет процентов, которые начислены за использование заемных средств, взятых на приобретение амортизируемого имущества.

внимание

Включение процентов в первоначальную стоимость объекта прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п.30 ПБУ 15/01). Если актив не принят к учету в качестве основного средства, но начата его фактическая эксплуатация, то включение процентов в первоначальную стоимость прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).

Какие варианты?

По мнению автора, существующая сегодня редакция главы 25 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос, поэтому на основании положений п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ, п. 5 ст. 270 НК РФ, пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ у налогоплательщика существует несколько вариантов учета процентов:

1. Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в первоначальную стоимость ОС, а затем учитываются в составе внереализационных расходов;
2. Проценты учитываются в составе внереализационных расходов;
3. Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в первоначальную стоимость, после не учитываются для целей налогообложения.

Первый вариант выгоден с точки зрения сближения учетов, но увеличивает сумму налоговых платежей, второй - снижает налоговые платежи, но в конечном итоге ведет к появлению различий между балансовой и налогооблагаемой прибылью (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 5 ст. 270 НК РФ). Третий вообще не выгоден с точки зрения налогоплательщика, но тем не менее тоже имеет «право на жизнь».

Так как налоговый учет процентов по целевым заемным средствам, взятым на приобретение (создание) ОС сегодня не имеет однозначного толкования, то, по мнению автора, организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет учитывать проценты. При решении данного вопроса фирма должна исходить из того, что ей более выгодно - сближение учетов или снижение налоговых платежей в казну. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

Пример

Для приобретения оборудования организация «А» взяла в банке целевой кредит в размере 2 000 000 рублей под 15% годовых сроком на полгода. В соответствии с условиями договора уплата процентов банку производится ежемесячно.

Кредит получен 10 апреля текущего года. Стоимость оборудования составляет - 2 360 000 рублей (в том числе НДС - 360 000 рублей). Оплата поставщику произведена 12 апреля, стоимость доставки - 23 600 рублей, в том числе НДС - 3600 рублей. Объект принят к учету в мае текущего года и в этом же месяце начато его использование.

Учетной политикой для целей налогообложения закреплено, что до принятия объекта к учету проценты за использование заемных средств включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 4 ст. 252 НК РФ), а затем учитываются в составе внереализационных расходов. Срок полезного использования в бухгалтерском учете устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1. Предположим, что данное оборудование относится к четвертой амортизационной группе, установленный срок полезного использования составляет 61 месяц, амортизация начисляется линейным методом.

Для упрощения примера предположим, что сумма начисленных процентов не превышает предельный размер, ограниченный требованиями ст. 269 НК РФ.

В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции отражаются следующим образом: Использование варианта 1 дает одинаковую величину первоначальной стоимости оборудования в бухгалтерском и налоговом учете - 2 070 432,87 рубля - и, соответственно, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете будет одинакова, составив 33 941,52 рубля.

Использование варианта 2 дает различную величину первоначальной стоимости ОС: в бухгалтерском учете - 2 070 432,87 рубля, а в налоговом - 2 000 000 рублей.

Сумма амортизации в бухгалтерском учете - 33 941,52 рубля, в налоговом - 32 786,89 рубля. Возникает вычитаемая временная разница, ведущая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (33 941,52 - 32786,89) × 24% = 277,11 рубля. В бухгалтерском учете следует сделать запись Дебет 09 Кредит 68. Однако использование данного варианта ведет к снижению налоговых платежей фирмы.