Налоговые ставки и их виды. По применяемой ставке

Понятие и виды налоговых ставок

В самом упрощенном виде исчисление налога представляет собой применение налоговой ставки к налоговой базе. При этом налоговая ставка, если не принимать во внимание ее конструктивные особенности, как элемент налога, непосредственно определяет долю имущества налогоплательщика, которую, исходя из имеющегося у него объекта налогообложения, он, исполняя налоговую обязанность, должен передать в пользу государства. В предыдущем изложении при рассмотрении принципов налогообложения нами уже в определенной степени были затронуты вопросы, касающиеся его справедливости и экономической обоснованности. Очевидно, что уровень налогообложения напрямую зависит от размера налоговых ставок, которые в данном случае и являются своеобразной мерой вмешательства государства в сферу имущественных интересов налогоплательщиков.

Относимость налоговой ставки к элементам налога в теории не вызывает сомнений. Более того, как мы уже отмечали, налоговая ставка относится к обязательным элементам, без которых юридическая конструкция налога несостоятельна. Основное предназначение этого элемента – нормирование налоговой обязанности, а точнее – определение размера налога, т.е. суммы денежных средств, подлежащих уплате в бюджет. Скорее как исключение следует рассматривать возможность использования налоговых ставок в других целях, например, в качестве меры ответственности. Так, в соответствии со ст. 129.2 НК РФ нарушение установленного ПК РФ порядка регистрации в налоговом органе объекта налогообложения налогом на игорный бизнес либо порядка регистрации изменений количества объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, а при повторном нарушении – в шестикратном размере такой ставки.

Существует две основных теоретических версии понимания налоговой ставки. Первая версия исходит из возможности определения налоговой ставки, как нормы начисления на единицу масштаба налога. В частности предлагается определять налоговую ставку как размер налога на единицу измерения . Подобным образом составлено и легальное определение налоговой ставки, согласно которому она есть величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Вторая версия заключается в понимании налоговой ставки, как нормативно определенной доли налоговой базы, причитающейся государству. Так, Е. В. Пороховым налоговую ставку предлагается понимать как поставленную в зависимости от общей количественной меры налоговой базы норму налогового изъятия, причитающихся государству денежных средств субъекта налога, которая выражается в абсолютной сумме или в процентах по отношению к соответствующей величине налоговой базы. Данный элемент, по мнению ученого, имеет завершающее значение, поскольку именно он в конечном итоге позволяет определить сумму налога, причитающегося государству .

Представляется, что обе приведенные выше версии имеют место быть, поскольку отражают основные способы определения суммы налога, основанные в частности на использовании специфических и процентных ставок. В обобщенном же виде полагаем возможным определять налоговую ставку, как конструктивный элемент, представляющий собой определенную в законодательстве меру, посредством которой определяется суммовое значение обязанности налогоплательщика по уплате налога. От того, как определена эта мера, и какую сумму должен заплатить налогоплательщик, фактически зависит его отношение к тому или иному налогу в целом.

В тех случаях, когда юридическая конструкция налога предусматривает совокупность налоговых ставок, применение которых поставлено в зависимость, например, от величины налоговой базы, можно вести речь о налоговом тарифе. Последний фактически представляет собой шкалу налоговых ставок, предполагающих, к примеру, увеличение (прогрессивное налогообложение), либо, напротив, снижение (регрессивное налогообложение) налогового бремени при том или ином значении параметров налоговой базы. Именно налоговый тариф, т.е. совокупность всех налоговых ставок налога, а не отдельно взятая налоговая ставка, отражает в подобных случаях общее соотношение предусмотренных им налоговых взиманий и его налоговой базы.

Ставки, которые получили непосредственное закрепление в законодательстве, именуются маргинальными налоговыми ставками. От них следует отличать фактические налоговые ставки, отражающие фактическое соотношение суммы уплаченного налога (с учетом всех примененных ставок и налоговых льгот) к налоговой базе.

Юридические конструкции налогов, как уже упраздненных, так и ныне действующих, демонстрируют исключительное разнообразие налоговых ставок, которое позволяет подразделить их на многочисленные виды и разновидности по ряду оснований.

В зависимости от способа определения суммы налога, налоговые ставки подразделяются на специфические, процентные и комбинированные.

Специфическая (твердая ) ставка предполагает начисление налога на основе фиксированного размера платы за единицу налогообложения. Использование таких ставок традиционно имеет место у налогов, налоговая база которых определяется на основе физических или количественных параметров. Так, у акцизов налоговые ставки составляют столько-то рублей за литр алкогольной продукции или за тонну автомобильного бензина, а у налога на игорный бизнес – столько-то рублей за один игровой стол или игровой автомат.

Процентная (адвалорная ) ставка основывается на определении суммы налога в процентах к облагаемой им налоговой базе, которая имеет стоимостное (денежное) выражение. Подобные ставки в виде процента облагаемых дохода и прибыли использованы в юридических конструкциях соответственно НДФЛ и налога на прибыль организаций.

Комбинированные ставки имеют место, когда сочетаются оба названных выше способа определения суммы налога. Сочетание специфических и процентных ставок имеет место в частности у НДПИ.

По различию вариантов изменения суммы налога в зависимости от величины налоговой базы, т.е. по методу налогообложения, налоговые ставки подразделяются на равные, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные.

Равная ставка предполагает взимание фиксированной суммы налога с каждого плательщика, без учета размера налоговой базы. Подобные ставки обычно используются в юридических конструкциях сборов, которые, как мы знаем, не предполагают наличие у плательщика объекта налога, и соответственно налоговой базы. Равные ставки предусмотрены, в частности, юридической конструкцией государственной пошлины.

Пропорциональная ставка предполагает равную пропорцию (долю) налогового взимания по отношению к любой налоговой базе. В этом случае сумма налога изменяется пропорционально величине последней. В частности, пропорциональные налоговые ставки применяются в юридических конструкциях НДС, НДФЛ, налога на прибыль организаций и др.

Прогрессивные ставки предусматривают последовательное повышение пропорции (доли) налогового взимания с увеличением налоговой базы.

ИЗ ИСТОРИИ

В свое время подобная прогрессия имела место по НДФЛ. В соответствии с действующей на тот момент юридической конструкцией минимальная ставка этого налога составляла 9%. Однако в зависимости от размера подлежащего налогообложению совокупного годового дохода адвалорная ставка могла составлять 12, 17, 22, 32 и 42%. Современная же конструкция этого налога основывается на использовании пропорциональной адвалорной ставки в 13%.

В связи с изложенным уместно обратить внимание на то, что в теории налогообложения одним из наиболее принципиальных является вопрос о соотношении пропорционального и прогрессивного методов налогообложения.

В свое время Ф. Нитти отвечая на него, принимал во внимание видовую принадлежность налогов. В частности ученый отмечал, что "прогрессивный способ может применяться лишь в области прямых налогов и в тех только косвенных, которые падают на безвозмездный переход богатства (наследства, дарения) и на возмездную передачу имущества. <...> Налоги на потребление не допускают прогрессии, и никто не считает возможным применение их в этой области. <.„> Очевидно также, что из числа прямых налогов только личные допускают прогрессию, реальные же налоги по самой своей природе нс могут быть прогрессивными без серьезного вреда и не создавая крупной несправедливости. <...> Хотя примеры прогрессивных налогов встречаются и в самой отдаленной древности, но до настоящего времени практиковалось главным образом пропорциональное обложение" .

Тем не менее в настоящее время все еще имеет место суждение, что прогрессивные ставки, по сравнению с пропорциональными, являются наиболее справедливыми, поскольку в лучшей степени соотносятся с разными уровнями доходов налогоплательщиков. Ведь прогрессивное налогообложение исходит из возможности щадящего налогообложения для малоимущих в сочетании с максимальным обременением состоятельных лиц. Вместе с тем существуют и иные точки зрения, которые также вполне заслуживают внимания. Как полагает французский исследователь Морис Алле, прогрессивное налогообложение "не только тормозит продвижение наиболее способных членов общества и препятствует их доступу к собственности <...> защищает сложившиеся капиталы, мешает создавать новые состояния". Прогрессивный подоходный налог, по его мнению, можно воспринимать, как "следствие неверного толкования изначально верного принципа. Этот правильный принцип состоит в том, что каждый дополнительный франк имеет для бедняка большую психологическую ценность, чем для богача, и что психологическое бремя налога должно быть одинаковым для всех. Тем не менее, если исходить из нынешнего состояния наших знаний о вариации психологической ценности дохода в зависимости от его уровня, то из данного принципа следует, что справедливым может считаться пропорциональное, а нс прогрессивное обложение дохода" .

Регрессивные ставки, в отличие от прогрессивных, предусматривают понижение пропорции (доли) налогового взимания при большей налоговой базе. В свою очередь имеется несколько разновидностей прогрессивных (регрессивных) налоговых ставок. В частности, среди них выделяются простые поразрядные и относительные ставки, а также сложные ставки .

Простые поразрядные ставки имеют место в случае, когда налоговая база разделяется для целей налогообложения на несколько разрядов (тарифных классов), при этом каждому разряду соответствует своя равная налоговая ставка. При увеличении (уменьшении) налоговой базы эти ставки соответственно возрастают (понижаются). Подобные ставки не получили широкого применения, поскольку предполагают одинаковое (по сумме) налогообложение в пределах одного разряда, и резкое его увеличение при переходе от одного разряда к другому. В отличие от них простые относительные ставки складываются из совокупности адвалорных либо специфических налоговых ставок, каждая из которых также соответствует определенному разряду. Примером первых могут служить ставки налога на имущество физических лиц, а вторых – ставки транспортного налога.

Сложные ставки также связываются с определенными разрядами, однако, в отличие от простых ставок, они применяются не ко всей налоговой базе, а лишь к той ее части, которая приходится на тот или иной разряд.

По отношению к основному уровню налогообложения выделяются общие, пониженные и повышенные налоговые ставки.

Общая (базовая ) налоговая ставка является основной для налога. Такая ставка обычно не учитывает особенностей того или иного объекта налогообложения и налоговой способности налогоплательщика. Так, по НДФЛ общей является ставка в 13%, которая падает на большинство подлежащих налогообложению доходов.

В случае же, если юридическая конструкция налога наряду с общей ставкой предусматривает иные меньшие либо большие по значению налоговые ставки, то можно вести речь о наличии соответственно пониженных и повышенных ставок.

Пониженные налоговые ставки традиционно устанавливаются в целях снижения налогообложения. Так, по НДС, наряду с общей ставкой в 18%, действует ставка в 10%, которая применяется при реализации отдельных социально значимых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, периодических печатных изданий и книжной продукции.

Повышенные налоговые ставки, напротив, обычно не имеют стимулирующего воздействия, и устанавливаются скорее в сугубо фискальных целях. Так, по НДФЛ при наличии общей ставки в 13% действует ставка 30%, которая применяется ко всем доходам физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Налоговые ставки, как элемент налогов, являются одним из основных правовых средств оказания регулирующего воздействия на экономику. В зависимости от наличия или отсутствия стимулирующей или дестимулирующей составляющей, налоговые ставки подразделяются на стимулирующие, ограничивающие либо запрещающие.

Стимулирующие налоговые ставки устанавливаются в целях стимулирования определенных категорий налогоплательщиков, видов и сфер деятельности. Подобные ставки обычно устанавливаются в пониженном (по сравнению с общими налоговыми ставками) размере. К примеру, очевидно стимулирующий характер имеет налоговая ставка НДФЛ в размере 9% (при общей ставке 13%), которая применяется к доходам от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.

Ограничивающие налоговые ставки создают такие условия налогообложения, которые существенно ограничивают определенную деятельность. Так, в свое время общая региональная ставка налога на прибыль предприятий и организаций составляла 19%. Однако по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций она могла устанавливаться в размере до 27%, оказывая тем самым ограничивающее воздействие на соответствующие виды предпринимательской деятельности по сравнению со всеми прочими.

В зависимости от применяемых ставок налогообложения налоги подразделяются на прогрессивные, регрессивные и пропорциональные. Общая классификация налоговых ставок

представлена на рис. 3.3.

В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными).

Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли. Указанные ставки применяются обычно при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом.

Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными. Пропорциональные ставки действуют в одинаковом проценте к объекту обложения. Примером пропорциональной ставки могут служить, в частности, установленные российским законодательством ставки налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц.

Прогрессивные ставки построены таким образом, что с увеличением стоимости объекта обложения увеличивается и их размер. При этом прогрессия ставок налогообложения может быть простой и сложной. В случае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения. При применении сложной ставки происходит деление объекта налогообложения на части, при этом каждая последующая часть облагается повышенной ставкой.

Ярким примером прогрессивной процентной ставки в российской налоговой системе являлась действовавшая до 2001 г. шкала обложения физических лиц подоходным налогом. Вся сумма годового совокупного облагаемого налогом дохода граждан была разделена на три части. Первая часть (до 50 тыс. руб.) облагалась по ставке 12%, вторая часть (от 50 тыс. до 150 тыс. руб.) - по ставке 20% и третья часть (более 1 50 тыс. руб.) - по ставке 30%.

Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением дохода. В российском налоговом законодательстве указанные ставки были установлены по введенному с 2001 г. и отмененному с 2010 г. единому социальному налогу. Налоговые ставки в нашей стране по федеральным налогам установлены федеральным законом - НК РФ. Ставки региональных и местных налогов устанавливаются соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного

самоуправления.

При этом ставки региональных и местных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в федеральном законе по каждому виду налогов. По содержанию налоговые ставки делятся на три вида: маргинальные, фактические (средние) и экономические. Маргинальные - это налоговые ставки, приведенные в налоговом

законодательстве. Фактические налоговые ставки представляют собой отношение суммы уплаченного налога к величине налоговой базы. Экономические ставки определяются как отношение суммы уплаченного налога к размеру всего полученного дохода.

Особой категорией налогов являются так называемые специальные налоговые режимы, при применении которых уплата большинства действующих в налоговой системе страны налогов заменяется уплатой единого налога. В российской налоговой системе установлено четыре подобных режима, которые подробно рассматриваются в седьмом разделе учебника.

Классификация по применяемой ставке, подразделяет налоги на прогрессивные, регрессивные, пропорциональные и твердые.

Налоги с процентными (адвалорными) ставками - это налоги, величина ставки которых устанавливается в процентном исчисле­нии от стоимостной оценки объекта налогообложения (налоговой базы). Эти налоги напрямую зависят от размера дохода, прибыли или имущества налогоплательщиков. В данную группу входят на­логи с пропорциональными, прогрессивными и регрессивными ставками.

В налогах с пропорциональными ставками размер налоговых пла­тежей прямо пропорционален размеру дохода, прибыли или имуще­ства налогоплательщика, т.е. такие ставки действуют в неизменном проценте к стоимостной оценке объекта налогообложения (налого­вой базы). Данные налоги построены так, что отношение доходов (прибыли) после уплаты налогов к доходам (прибыли) до их уплаты остается неизменным вне зависимости от величины этих доходов (прибыли). Таким образом, превалирование этих налогов в налого­вой системы формирует ее нейтральность, не увеличивающую и не уменьшающую, а воспроизводящую неравенство граждан после уп­латы налогов. К таким налогам относятся, в частно­сти, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДС, налог на имуще­ство организаций и физических лиц.

В налогах с прогрессивными ставками размер налоговых пла­тежей находится в определенной прогрессии к размеру дохода, прибыли или имущества налогоплательщика, т.е. такие ставки действуют в увеличивающемся проценте к стоимостной оценке объекта налогообложения (налоговой базы). Данные налоги построены так, что отношение доходов (прибыли) после уплаты налогов к доходам (прибыли) до их уплаты уменьшается при уве­личении этих доходов (прибыли). Таким образом, использование данных налогов в налоговой системе формирует ее прогрессив­ность, уменьшающую неравенство граждан после уплаты налогов. В настоящее время в российской налоговой систе­ме нет ни одного налога, использующего прогрессивную ставку, а до 2001 г. прогрессивным был подоходный налог (в подавляю­щем большинстве развитых стран он является прогрессивным).

В налогах с регрессивными ставками размер налоговых платежей находится в определенной регрессии к размеру дохода, прибыли или имущества налогоплательщика, т.е. такие ставки действуют в уменьшающемся проценте к стоимостной оценке объекта налогооб­ложения (налоговой базы). Данные налоги построены так, что от­ношение доходов (прибыли) после уплаты налогов к доходам (при­были) до их уплаты увеличивается при росте этих доходов (прибы­ли). Таким образом, использование данных налогов в налоговой системе формирует ее регрессивность, увеличивающую неравенство граждан после уплаты налогов. Характерным приме­ром являлся ЕСН.

Следует также отметить возможность использования в налогах прогрессии или регрессии простой и сложной (каскадной). Про­стая прогрессия (регрессия) равномерно увеличивает (уменьшает) налоговую ставку при росте стоимостной оценки объекта налого­обложения (налоговой базы). Сложная, или, как ее еще называют, каскадная, прогрессия (регрессия) предусматривает деление стои­мостной оценки объекта налогообложения (налоговой базы) на определенные части, при этом каждая последующая часть облага­ется повышенной (пониженной) процентной ставкой. Эти ставки увеличиваются (уменьшаются) ступенчато (каскадами), отсюда и соответствующее название.

В зависимости от метода установления налоговых ставок раз­граничивают:

· налоги с твердыми (специфическими) ставками - величина ставки устанавливается в абсолютной, твердой денежной сумме на единицу измерения налоговой базы; к ним относятся значительная часть акцизов, водный налог, сборы за пользование объектами жи­вотного мира и водных биологических ресурсов, большая часть государственной пошлины, транспортный налог, налог на игорный бизнес;

· налоги с процентными (адвалорными) ставками - величина ставки устанавливается в процентном исчислении от стоимостной оценки объекта налогообложения (налоговой базы); к таковым от­носятся, например, налог на прибыль, ЦЦФЛ, НДС;

· налоги с комбинированными (смешанными) ставками - вели­чина ставки устанавливается посредством сочетания (комбинирова­ния) специфических и адвалорных ставок; в качестве основной здесь, как правило, используется адвалорная ставка, но ее приме­нение ограничивается специфической ставкой снизу и(или) сверху определенной величины налоговой базы; характерным примером такого налога являлся ЕСН.