Выявление ошибок в налоговой отчетности. Ошибки в учете: миссия выполнима

Как правило, в процессе инвентаризации или при подготовке годовой бухгалтерской отчетности выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в учете. Порядок их исправления регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010 , утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее - ПБУ 22/2010)).

Порядок исправления ошибки зависит от ряда факторов: периода, когда она была допущена (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, уровня ее существенности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период" (п. 3 ПБУ 22/2010).

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5 процентов.

Есть несколько технических способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом красного сторно или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

В налоговом учете действует другой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или временные разницы. Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Правда, малые предприятия от этой обязанности освобождены.

Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (т.е. той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам; так же и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В данной ситуации уточненных налоговых деклараций подавать не надо.

Ошибки в учете, допущенные в ткущем году

Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010).

ПРИМЕР
В ноябре 2014 г. в бухгалтерском учете обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 100 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 18 000 руб.

Ошибка фактически допущена в августе 2014 г. Однако ее исправляют в ноябре 2014 г. (т.е. в том месяце, когда она выявлена). Для этого в учете делают записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)
- 18 000 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 (СТОРНО)
- 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)
- 100 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.

Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря (п. 6 ПБУ 22/2010).

ПРИМЕР
Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в феврале 2015 г. Отчетность за 2014 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2014 г. Корректирующие проводки датируют 31.12.2014. В учете делают точно такие же исправительные записи, как и в предыдущем примере.

Ошибки в учете, допущенные в предшествующем году

Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления.

Для малых предприятий (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010).

Несущественная ошибка предшествующего года . Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущий период (на дату ее обнаружения). Если в результате этой ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (т.е. завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов) (п. 14 ПБУ 22/2010).

ПРИМЕР
В декабре 2014 г. была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2013 г. Отчетность за 2013 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.

Ситуация 1

В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 1800 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- 1800 руб. - восстановлена ошибочно списанная сумма "входного" НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 19
- 1800 руб. - списана сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1
- 10 000 руб. - учтена сумма дохода.

Ситуация 2

В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 20 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3600 руб. к вычету принят не был.

При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 3600 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 3600 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтена сумма расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Существенная ошибка предшествующего года. Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов (пп. 7-9 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть выявлена после даты подписания отчетности:

• до даты ее представления пользователям;
• после представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);
• после представления пользователям и утверждения собственниками.

В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене. То есть компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе, например, типовой унифицированной формы, размещенной на сайте ГНИВЦ ФНС России и в системе ГАРАНТ. Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1 - -".

ПРИМЕР
В феврале 2015 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в сентябре 2014 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2014 г. собственниками компании не утверждена.

Ситуация 1

В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. не был принят к вычету.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
- 10 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
- 10 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
- 10 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

Ситуация 2

В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. необоснованно принят к вычету.

В бухгалтерском учете 31.12.2014 будут сделаны следующие исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)
- 1800 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 (СТОРНО)
- 11800 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)
- 10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 (СТОРНО)
- 10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2 (СТОРНО)
- 10 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9 (СТОРНО)
- 110 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99 (СТОРНО)
- 10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010). Разумеется, речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета 84.

Они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2011 году, а выявлена в 2014 году. В этой ситуации ее исправляют в 2014 году. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 года в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2013 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2012 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2011 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.

В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.

ПРИМЕР
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что ошибка была выявлена в июне 2015 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2015 г. ошибку исправляют записями:

Ситуация 1

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 84

Ситуация 2

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 84 (СТОРНО)
- 11 800 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 68 (СТОРНО)
- 1800 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.

Факт исправления существенных ошибок предыдущих лет должен быть отражен в пояснительной записке за 2014 год (п. 15 ПБУ 22/2010). В ней, в частности, приводят следующие сведения:

• характер ошибки;
• сумму корректировки каждой статьи бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана приводить такую информацию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Способы исправления ошибок учета

Конкретного способа исправления ошибок законодательство не устанавливает. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания, но до момента утверждения отчетности собственниками компании.

Формирование стоимости внеоборотных активов. Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.

ПРИМЕР
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 20 000 руб.

В результате была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб. Эта сумма включена в издержки обращения и в себестоимость продаж (дебет счета 90 "Продажи"). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 (СТОРНО)
- 20 000 руб. - скорректирована стоимость основных средств;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. - сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости ОС, отражена в составе прочих расходов;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9 (СТОРНО)
- 20 000 руб. - уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02 (СТОРНО)
- 350 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 (СТОРНО)
- 350 руб. - скорректирована себестоимость продаж;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
- 350 руб. - увеличен финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.

ПРИМЕР
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 350 руб.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)
- 20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 91-9
- 20 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 91;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
- 20 000 руб. - увеличен финрезультат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТт 02
- 350 руб. - доначислена амортизация по основному средству;

ДЕБЕТ 90-2 ККРЕДИТ 44
- 350 руб. - списана доначисленная амортизация;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
- 350 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
- 350 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
- 19 650 руб. (20 000 - 350) - скорректирована чистая прибыль компании.

Формирование стоимости запасов . Другой вариант - неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую - по корректировке стоимости ценностей, вторую - по правильному отражению расходов.

ПРИМЕР
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 15 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.
Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж") на конец года не подлежала.

В данной ситуации бухгалтер сделает следующие исправительные записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 15 000 руб. - сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
- 15 000 руб. - учтены издержки обращения.

Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.

ПРИМЕР
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)
- 15 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
- 15 000 руб. - доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
- 15 000 руб. - списаны доначисленные расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.

ПРИМЕР
Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 15 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки делают записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (СТОРНО)
- 15 000 руб. - сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 15 000 руб. - учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 (СТОРНО)
- 15 000 руб. - сторнировано излишнее списание расходов;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ90-9
- 15 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета 90;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
- 15 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
- 15 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

" № 21/2008

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

К сожалению, в работе бухгалтера случаются ошибки. Чтобы избежать негативных последствий, очень важно своевременно выявить и исправить неточности.

Ошибки могут содержаться в первичных документах, регистрах учета и отчетности. Причины их возникновения разные. Зачастую это технические недочеты - опечатки, неточности в арифметических расчетах, ошибки, допущенные в результате сбоя в бухгалтерской компьютерной программе. Но искажения показателей могут быть вызваны и некомпетентностью специалиста. Как следствие - хозяйственные операции отражены с применением неверной корреспонденции счетов, отсутствуют первичные документы, расходы признаны не в том периоде и т. п.

Ошибки возникают и в налоговом учете. Но правила их исправления иные, чем в бухгалтерском учете.

Налоговый учет

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Это установлено в пункте 1 статьи 54 НК РФ. Исключением является ситуация, когда определить период совершения ошибки невозможно. Тогда ее исправляют в периоде выявления.

Уточненная налоговая декларация составляется по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся изменения. Так сказано в пункте 5 статьи 81 Налогового кодекса

Порядок представления уточненной налоговой декларации установлен в статье 81 Налогового кодекса. Если ошибка привела к занижению суммы налога, а также выявлены факты неотражения или неполного отражения сведений, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). В ней указываются правильные суммы налога, а не разница между суммой налога, отраженной ранее, и суммой, полученной в результате исправления ошибки. Допустим, неточность не повлекла занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Тогда налогоплательщик решает самостоятельно, подавать уточненную декларацию или нет. Она может быть подана в любой момент, нарушения срока не будет.

Если на основании уточненной налоговой декларации предстоит доплатить налог в бюджет, освобождение налогоплательщика от ответственности зависит от срока представления уточненной декларации.

СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Если уточненная декларация представлена до истечения срока подачи налоговой декларации, то отчетность считается сданной в день представления уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). Понятно, что в такой ситуации речь о санкциях за нарушение срока сдачи отчетности не идет.

Допустим, уточненная декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога. Налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если уточненная декларация сдана до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки. На это указано в пункте 3 статьи 81 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представлена после истечения срока подачи декларации и уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности только при выполнении одного из следующих условий:

• декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, при условии, что до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени 1 ;
• декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были выявлены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

КАК ОФОРМИТЬ ТИТУЛЬНЫЙ ЛИСТ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

1 Подробнее об этом читайте в статье «Как исчислить пени по налоговым платежам» // РНК, 2008, № 6. - Примеч. ред.

В отличие от обычной декларации на титульном листе уточненной декларации приводится кодировка вида документа либо номер корректировки отчетной формы.

Номер корректировки используется в декларациях нового формата. К таковым, в частности, относится декларация по налогу на прибыль организаций (утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н). Она будет применяться, например, при представлении уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 год. В этом случае в поле «Номер корректировки» (в верхней части титульного листа) указывается количество повторных деклараций, представленных за соответствующий период.

Предположим, уточненная декларация по налогу на прибыль представляется за 2007 год. Тогда нужно использовать форму, утвержденную приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н. В первой ячейке поля «Вид документа» ставят 3, а во второй - номер корректировки. Если уточненная декларация за этот период сдается впервые, указывают 1, во второй раз - 2 и т. д.

ПРЕДСТАВЛЯЕМ УТОЧНЕННЫЕ ДЕКЛАРАЦИИ ЗА ОТЧЕТНЫЕ ПЕРИОДЫ

При обнаружении ошибок за прошлые годы налогоплательщику необходимо подать не только уточненную налоговую декларацию за налоговый период, но и скорректировать декларации (расчеты) за соответствующие отчетные периоды. Это следует из пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Пример 1

Организация в 2008 году обнаружила ошибку в формировании налоговой базы по налогу на прибыль,допущенную в июне 2007 года. Ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2007 год.

СИТУАЦИЯ 1. Организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Отчетными периодами для налогоплательщика являются один месяц, два, три и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Тогда помимо годовой уточненной декларации за 2007 год следует представить откорректированные сведения за шесть, семь, восемь, девять, десять и 11 месяцев.

2 Правила корректировки установлены в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, и пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

СИТУАЦИЯ 2. Организация не перешла на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации за отчетныепериоды - полугодие и девять месяцев 2007 года, а также за 2007 год.

Бухгалтерский учет

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от момента их обнаружения 2 .

1. Ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года. Исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.
2. Ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. Исправления вносятся записями декабря года, за который подготавливается годовая . Отчетность составляется с учетом исправлений.
3. Ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Искажения корректируются в момент обнаружения ошибки.

Представление уточненных деклараций по налогу на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения

Организации, уплачивающие налог на прибыль в бюджет субъектов РФ через ответственное , представляют уточненные декларации по месту его нахождения. Если налогоплательщик централизованно уплачивает налог на прибыль за все обособленные подразделения, находящиеся в том же субъекте РФ, уточненные декларации подаются по месту постановки на учет налогоплательщика. В таком порядке представляются декларации по действующим обособленным подразделениям и за те периоды, когда централизованная уплата налога через ответственное подразделение не осуществлялась.

Уточненные декларации по ликвидированному обособленному подразделению представляются по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, если обособленное подразделение закрыто после перехода организации на централизованный порядок уплаты налога. Уточненные декларации по обособленным подразделениям, закрытымдо перехода организации на централизованный порядок уплаты налога, подаются в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика.

Когда закрывается ответственное обособленное подразделение, уточненные декларации по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, представляются в налоговый орган по месту нахождения вновь выбранного налогоплательщиком ответственного обособленного подразделения.

При закрытии всех обособленных подразделений на территории субъекта РФ уточненные декларации по этим обособленным подразделениям подаются в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика.

Организации, уплачивающие налог на прибыль в бюджет субъектов РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, уточненные декларации по закрытымобособленным подразделениям представляют в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах ФНС России от 30.06.2006 № ГВ-6-02/664@, от 06.04.2006 № 02-4-12/23 и от 27.04.2007 № ММ-6-02/356

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

Исправления в бухгалтерский учет и утвержденную бухгалтерскую отчетность за прошлый период не вносятся

Регистры бухгалтерского учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Любое исправление в регистре бухгалтерского учета нужно обосновать и заверить подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Об этом говорится в пункте 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3 Требования к первичным документам, которые не предусмотрены в альбомах унифицированных форм, перечислены в статье 9 Закона № 129-ФЗ.

Документом, обосновывающим вносимые изменения, является бухгалтерская справка. В ней отражается характер ошибки, причины ее возникновения, способ исправления и т. д. Для коммерческих организаций унифицированной формы бухгалтерской справки не существует. Каждый бухгалтер разрабатывает ее самостоятельно 3 . Но она должна содержать ряд обязательных реквизитов:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

МЕТОДЫ ВНЕСЕНИЯ ИСПРАВЛЕНИЙ

В бюджетных учреждениях исправление ошибок оформляется справкой по форме № 0504833, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н (приложение № 2). Разработать собственную форму справки можно на основании данного документа

Способ внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета зависит от вида ошибки. Наиболее распространенными считаются способ дополнительной записи и метод «красного сторно».

Первый применяется, когда хозяйственная операция отражена в меньшей сумме. При этом корреспондирующие счета указаны правильно. Тогда делают дополнительную проводку с той же корреспонденцией счетов на разницу между правильной суммой и суммой, отраженной ранее.

В остальных случаях используют метод «красного сторно». Его суть заключается в следующем. Неправильная запись дублируется со знаком минус (или выделяется красным цветом), а затем формируется правильная проводка.

ОШИБКА ВЫЯВЛЕНА В ТЕКУЩЕМ ГОДУ

Рассмотрим на примерах исправление ошибок в бухгалтерском учете, выявленных в текущем периоде до окончания отчетного года, способом дополнительной записи и методом «красного сторно».

РИСУНОК. ОБРАЗЕЦ БУХГАЛТЕРСКОЙ СПРАВКИ

Пример 2

В октябре 2008 года ЗАО «Прогресс» были оказаны консультационные услуги ООО «Эксперт» на общую сумму 100 000 руб. (без НДС; здесь и далее корректировка сумм этого налога не приводится). Имеется подписанный сторонами акт об оказании услуг. Бухгалтер при отражении данной хозяйственной операции ошибочно учел сумму 80 000 руб. и при этом использовал верную корреспонденцию счетов:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

• 80 000 руб. - стоимость консультационных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов.

Ошибка выявлена 10 ноября 2008 года. Бухгалтер оформил справку, на основании которой затем были внесены исправительные записи на дату обнаружения ошибки (см. рисунок на с. 30).

Поскольку ошибка заключается в том, что отражена меньшая сумма, а корреспондирующие счета указаны правильно, в ноябре в бухгалтерский регистр была внесена дополнительная запись:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

Пример 3

В октябре 2008 года ООО «Икар» приобрело и ввело в эксплуатацию станок. Его стоимость согласно договору 90 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку станка в размере 5000 руб. (без НДС) ошибочно не были включены в его первоначальную стоимость, а учтены в качестве текущих расходов. В бухгалтерском учете ООО «Икар» были сделаны проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

• 90 000 руб. - приобретен станок;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

• 90 000 руб. - станок принят к учету в качестве объекта основных средств;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

• 5000 руб. - стоимость доставки оборудования отнесена к общехозяйственным расходам.

Организация установила срок полезного использования основного средства - 50 месяцев. В ноябре 2008 года начислена амортизация в размере 1800 руб. (90 000 руб. : 50 мес.). Операция отражена так:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

• 1800 руб. - начислена амортизация за ноябрь 2008 года.

В декабре 2008 года в ООО «Икар» проведен инициативный аудит. По итогам проверки выявлено, что неверно сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств, в результате чего завышены текущие расходы организации на 5000 руб., и неправильно определен размер ежемесячной суммы амортизации. Иными словами, первоначальная стоимость станка должна составлять 95 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб.), а величина амортизационных отчислений в месяц - 1900 руб. (95 000 руб.: 50 мес.). Бухгалтер 20 декабря 2008 года сделал в учете корректирующие записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

• 5000 руб. - сторнирована проводка по отнесению стоимости доставки станка в состав текущих расходов;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

• 5000 руб. - отражены затраты на доставку станка;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

• 5000 руб. - затраты на доставку станка учтены при формировании его первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

• 100 руб. (1900 руб. – 1800 руб.) - скорректирована сумма амортизации за ноябрь.

ОШИБКА ВЫЯВЛЕНА ПО ОКОНЧАНИИ ГОДА, НО ДО УТВЕРЖДЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ

Как уже отмечалось, если ошибка выявлена после окончания года, но до утверждения и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся заключительными записями декабря. Причем делаются проводки, аналогичные для случая, когда ошибка выявляется в течение года. Разница лишь в том, что записи отражаются не на дату обнаружения ошибки, а на 31 декабря.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, ошибка выявлена по окончании года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, например в марте 2009-го. 31 декабря 2008 года будет сделана запись:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

• 20 000 руб. (100 000 руб. – 80 000 руб.) - в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость консультационных услуг.

После исправительных записей счет 26 закрывается и происходит реформация баланса.

ОШИБКА НАЙДЕНА ПОСЛЕ УТВЕРЖДЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ

Если выявлена ошибка, допущенная в прошлом году, за который отчетность уже сдана, то показатели выручки и себестоимости продаж текущего года не корректируются (счет 90 «Продажи»).

Итак, годовая отчетность утверждена и сдана, после чего была обнаружена ошибка. В такой ситуации убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а прибыль - в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Иными словами, при исправлении ошибок прошлых периодов используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) и отражаются с использованием счета 91. Ошибка исправляется в месяце ее обнаружения.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, ошибка выявлена в марте 2009 года после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности за 2008 год. Таким образом, в ноябре и декабре 2008 и январе 2009 года амортизация начислялась исходя из 1800 руб. в месяц. Ошибки, относящиеся к 2008 году, будут исправлены записями марта 2009 года следующим образом:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 91-1

• 5000 руб. - скорректирована первоначальная стоимость оборудования;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 02

• 200 руб. (100 руб. x 2 мес.) - доначислена сумма амортизации за ноябрь и декабрь 2008 года.

Величина амортизацииза январь и февраль 2009 года исправляется в обычном порядке дополнительной проводкой:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

• 200 руб. - доначислена сумма амортизации за январь и февраль 2009 года.

4 Такие разъяснения даны, например, в письме Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328.

Как уже говорилось, дополнительные доходы и расходы, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, признаются в составе прочих доходов и расходов как прибыль (убыток) прошлых лет. При этом указанные суммы исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Ведь перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки 4 . Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, это означает необходимость отразить в учете постоянные разницы одновременно с исправлением ошибок прошлых лет.

Пример 6

Воспользуемся условием предыдущего примера. Корректировка первоначальной стоимости основного средства за счет включения стоимостидоставки привела к образованию в текущем периоде прочего дохода в размере 5000 руб. Эта сумма не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, а значит, приводит к образованию постоянной разницы и соответствующему ей постоянному налоговому активу (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете делается запись:
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 99

• 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

Сумма доначисленной амортизацииза 2008 год (200 руб.), напротив, учтена в качестве прочих расходов, которые также не повлияют на расчет налога на прибыль текущего года. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

• 48 руб. (200 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В соответствии с Определением КC РФ от 18.01.2001 № 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье Отчета о прибылях и убытках (после статьи 150 «Текущий налог на прибыль») 5 .

Пример 7

Продолжим рассмотрение предыдущего примера.
В результате ошибки, допущенной при формировании первоначальной стоимости основного средства в 2008 году, налоговая база по налогу на прибыль организаций была занижена на 4800 руб. (5000 руб. – 200 руб.). Это означает, что недоплата налога за 2008 год составила 1152 руб. (4800 руб. x 24%).

Названную сумму следует указать в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) за 2009 год в свободной строке.

Налоговая и административная ответственность за ошибки

За и (или) объектов налогообложения статьей 120 Налогового кодекса предусмотрены штрафные санкции. Напомним, что грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения являются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

5 Данное правило установлено в пункте 22 ПБУ 18/02, а также разъяснено в письме Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328.

Если такие нарушения совершены в течение одного налогового периода, организации грозит штраф в размере 5000 руб., в течение более одного налогового периода - 15 000 руб.

В случае когда в результате допущенных ошибок налоговая база оказалась заниженной, размер штрафа составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Не следует забывать и об административной ответственности. За искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% либо искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% должностное лицо может быть оштрафовано на сумму от 2000 до 3000 руб. Это установлено в статье 15.11 КоАП РФ.

В результате ошибок (искажений), допущенных при исчислении налоговой базы, компания может не доплатить налоги в бюджет и, соответственно, у инспекторов появятся основания для взыскания недоимки, пеней и штрафов. В некоторых случаях санкций можно избежать. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Сергей Викторович, каковы причины ошибок при расчете налоговой базы?

Как правило, причинами являются неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности компании, а также неиспользование ею информации, имеющейся на дату подписания отчетности.

Ошибки, допущенные при определении налоговой базы, в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно. При этом ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.

Распространенный пример: при постановке имущества на учет был неверно определен срок его полезного использования, что привело к включению в ненадлежащую амортизационную группу и, следовательно, к неверному расчету расходов в базе по налогу на прибыль.

При каких условиях можно избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок, приведших к неуплате налога?

Основания для освобождения установлены в статье 81 Налогового кодекса.

Когда срок уплаты налога еще не наступил, ответственность не возникает в случае, если уточненная декларация представлена до составления акта налоговой проверки или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.

Если срок уплаты уже наступил, то помимо указанного выше условия необходима предварительная уплата налога и пеней. При несоблюдении этого правила самостоятельное исправление ошибок может рассматриваться лишь как смягчающее ответственность обстоятельство (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Отмечу, что представление уточненной декларации за период, который уже был охвачен выездной налоговой проверкой, имеет особенности. В данном случае для освобождения от ответственности достаточно только факта подачи уточненной декларации. Предварительной уплаты налога и пеней не требуется. Представление уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении компании повторной выездной налоговой проверки, допускающей применение налоговых санкций (пп. 10 , 11 ст. 89 НК РФ).

Обязана ли компания представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным в результате налоговых проверок?

Предложение инспекторов внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, обычно указываемое ими в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность компании представить уточненные декларации. Основанием для отражения задолженности налогоплательщика в карточке расчетов с бюджетом будут составленные налоговым органом документы. Указание той же суммы в уточненной декларации приведет к дублированию начислений.

Каковы форма и состав представляемых уточненных деклараций?

Уточненные декларации представляют по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Состав декларации определяется положениями приказов ФНС России о порядке ее заполнения. В частности, в уточненную декларацию по НДС включают представленные ранее разделы и приложения к ним с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы и приложения в случае внесения в них изменений. Однако, уточняя декларацию по НДС, всегда представляют раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента", даже если изменения по данному разделу не происходили (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-15/3967@).

ФНС России планирует рассмотреть вопрос о представлении уточненной декларации по налогу на прибыль без включения в нее расчета налога, удерживаемого налоговым агентом, и сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом (письмо ФНС России от 25.06.2015 № ГД-4-3/11057@). Однако до внесения указанных изменений следует подавать уточненную декларацию в полном объеме.

Как действовать компании при обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, которая привела к занижению суммы налога?

При обнаружении искажений, которые привели к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (ст. 54 НК РФ).

А если период их совершения установить невозможно?

В этом случае независимо от результата таких ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (ст. 54 НК РФ).

Каким образом исправляют ошибку, относящуюся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, которая привела к излишней уплате налога?

Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки, либо за период, в котором ошибка выявлена. В первом случае представляют уточненную декларацию. Во втором - результат исправления ошибки отражают в отчетности, представляемой за период ее выявления.

Данные способы могут быть применены независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).

Нужно ли вносить изменения в налоговые регистры?

Да, независимо от результата, к которому привела допущенная ошибка, налоговые регистры подлежат исправлению.

Исправление ошибки в регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием исправления (ст. 314 НК РФ).

Если в течение календарного года компания два раза несвоевременно или неправильно отразит на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственные операции, денежные средства, материальные ценности, нематериальные активы и финансовые вложения, то налоговый орган может привлечь ее к ответственности в виде штрафа в размере от 10 000 рублей (ст. 120 НК РФ).

Распространяется ли описанный выше порядок перерасчета налоговой базы на не заявленные ранее вычеты по НДС?

Кроме того, инспекция вправе в порядке выездного контроля проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ), и в том числе назначить повторную выездную налоговую проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Отсутствие уточненной декларации позволяет как минимум избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.

Вместе с тем при любом способе исправления ошибок надо быть готовым по требованию налогового органа дать пояснения по представленной декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ).

А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога?

Опять же исходя из буквального толкования статьи 54 Налогового кодекса исправить в текущем периоде можно только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога.

Ошибка, повлекшая занижение налоговой базы, должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

В подобной ситуации компании целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при их раздельном исправлении может образоваться недоимка.

Компания выявила ошибку, которая привела к излишней уплате налога. При этом сама сумма налога за соответствующий период отсутствовала, поскольку был исчислен убыток. Как поступить в таком случае?

Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. Компании необходимо представить уточненную декларацию (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

Более того, из разъяснений Минфина России следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма Минфина России от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067).

Следование этим разъяснениям означает, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении декларации за календарный год.

Однако данный подход не согласуется с буквальным содержанием положений Налогового кодекса о том, что при определении налоговой базы возможно получение отрицательной разницы между доходами и расходами, вследствие которой налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Кроме того, Налогового кодекса не содержит условия о наличии прибыли в текущем периоде для целей отражения в налоговой базе этого периода ранее допущенных ошибок.

Как отражают в налоговом учете исправление ошибок прошлых периодов, выявленных в текущем периоде?

Согласно ранее существовавшей трактовке не учтенные в предыдущем периоде расходы могли отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов: в расходах на оплату труда, амортизации и т.д. (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148)

Но теперь в форме декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@) для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода.

Следует иметь в виду, что доходы или убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, не являются ошибками. Для их отражения в декларации предусмотрены отдельные строки.

Может ли исправление ошибок в периоде их выявления приводить к образованию убытка?

Да, выявление ранее неучтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В таких случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Данную точку зрения подтверждает судебная практика (пост. Девятого ААС от 26.01.2015 № 09АП-55531/14).

При этом для ряда случаев предусмотрены особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода при получении убытка. Например, по сроку переноса убытка от реализации права на земельный участок (ст. 264.1 НК РФ), порядку погашения убытка, полученного от использования обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), погашению убытка участниками консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 278.1 , НК РФ), погашению убытка от операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ), непринятию убытка, полученного по отдельным операциям (ст. 283 НК РФ).

Ограничений по размеру ранее неправильно неучтенных расходов или излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода Налоговый кодекс не содержит.

Но порядок заполнения декларации по налогу на прибыль (Приложение № 2 к приказу ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@) (строк 400-403 приложения № 2 к листу 02, строки 100 листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.

Нередко законодатели придают нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу. Например, изменения в порядке учета доходов в виде процентов, причитающихся конкурсному кредитору (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), вступившие в силу с 1 января 2014 года, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Является ли ошибкой применение прежней редакции таких норм?

Придание нормам законодательства обратной силы следует рассматривать как предоставленную возможность пересмотреть налогообложение спорных доходов и расходов за прошлые налоговые периоды (в нашем случае с 01.01.2011) и внести уточнения.

При отсутствии специальных переходных положений можно с учетом пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса как пересчитать налоговую базу, сумму налога, подать уточненные декларации, так и скорректировать налоговые обязательства в периодах после вступления в силу изменений (в нашем случае включить спорные проценты в состав расходов).

Имеются ли ограничения на период исправления ошибок?

Да, имеются. В отношении "глубины" исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, целесообразно руководствоваться трехгодичным сроком (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Исключением являются рассмотренные выше случаи, связанные с изменениями законодательства.

Еще одним исключением является принятие Верховным Судом РФ решений, содержащих оговорку о пересмотре вступивших в законную силу судебных актов (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

Также отмечу, что действующая форма декларации по налогу на прибыль не предусматривает возможность учета ошибок, с момента совершения которых прошло более чем три года, а судебная практика применения формы декларации еще не сложилась.

Означает ли признание сделки недействительной то, что в периоде ее заключения были допущены ошибки при составлении налоговой отчетности?

Нет, не означает. В качестве примера приведу случай из судебной практики (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). Компания, передав во исполнение договора купли-продажи объекты недвижимости покупателю, отразила соответствующие операции в учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь покупатель оприходовал данные объекты и отразил их на балансе.

После признания договора недействительным инспекторы потребовали от компании восстановить у себя в учете сведения о переданном покупателю имуществе на дату реализации.

Однако не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения фактов хозяйственной деятельности.

Судьи указали, что расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с ним доходы и расходы продавцу необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Еще одним примером является возврат сетевой организацией денежных средств, уплаченных ранее потребителями за объем невостребованной присоединенной мощности. Такие операции не могут рассматриваться как ошибка, допущенная при исчислении базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена. Ведь операции были отражены в налоговом учете исходя из документально подтвержденных фактических данных о полученных доходах.

При расчете базы по налогу на прибыль компания вследствие неприменения льготы или иного освобождения приняла в расходы сумму других уплаченных налогов в размере большем, чем предписано законодательством. В каком порядке исправляют такую ошибку?

Включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере, в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения, не следует рассматривать как ошибку (пост. Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11).

Исполнив обязанность по исчислению и уплате, например, налога на имущество, компания понесла в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 Налогового кодекса, и правомерно отнесла их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если в связи с выявлением в последующих периодах излишней уплаты представлены уточненные расчеты (декларации), то для целей налогообложения прибыли такую ситуацию следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).

Что такое идеальная бухгалтерия? Задумайтесь на секундочку... Наверняка кто-то из вас ответит - учет без единой ошибки. Ведь бухгалтерия требует точности, а порой даже скрупулезности. И каждый бухгалтер это знает. Тема номера журнала, который вы держите в руках, посвящена тому, как избежать ошибок в учете.

Неправильно заполнили декларацию, указали в проводках неверную сумму, написали в «платежке» не тот КБК... Ошибки в учете могут быть самыми разными. Редакция журнала «Практическая бухгалтерия» решила выяснить, какие из них бухгалтеры совершают чаще всего.

Раскрываем секреты

Ошибки в «первичке» — самые распространенные в учете. Это неудивительно. Ведь к учету принимаются только первичные документы «по форме». Зачастую они оформляются не по правилам. В результате операции в регистрах бухгалтерского и налогового учета отражаются неверно. Итог — искаженные данные финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности. Поэтому об идеальном учете следует позаботиться заранее. В этом вам поможет статья « ». Из нее вы узнаете, как исправить ошибки в «первичке», что делать, если их обнаружил налоговый инспектор, какой штраф грозит за «огрехи» учета.

На втором месте — ошибки в налоговых декларациях. Это подтверждает и опрос, проведенный на интернет-портале (см. рисунок). Благо последствия таких ошибок не столь опасны. Главное — вовремя подать уточненную налоговую декларацию. В ней должны быть указаны значения с учетом всех выявленных ошибок.

Рисунок. Какие ошибки в учете самые распространенные на практике? *

Третье место заняли ошибки, возникающие при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Наверняка причиной тому стала известная статья 252 Налогового кодекса, которая утверждает, что расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. К сожалению, некоторые налогоплательщики этой нормой пренебрегают.

Многие бухгалтеры допускают ошибки и при расчете НДС, и при учете основных средств и нематериальных активов и др. Но пока еще готовый рецепт «лекарства» от всех ошибок никто не изобрел. Есть только один выход — учиться на ошибках других и анализировать свои. В статье « » секретом о том, как быстро находить ошибки, с вами поделятся аудиторы.

Вы узнаете о том, на что в первую очередь они обращают внимание при анализе учета и какие ошибки чаще всего находят. В дальнейшем это поможет вам самим «просканировать» учет без помощи аудитора.

И даже если ошибки «прокрадутся» в учет, исправить их вам не составит особого труда. Главное помнить, что в бухгалтерском и налоговом учете для этого установлены разные правила.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете приведен на схеме , а налоговом — в таблице.

Ошибки бухучета

Допущенные в бухгалтерском учете ошибки, как правило, не ведут к значительным санкциям со стороны налоговых органов. Исключением являются случаи, когда такая ошибка значительно влияет на исчисление и уплату налогов.

Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том отчетном периоде, в котором они выявлены (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Порядок внесения исправлений зависит от того, когда обнаружена ошибка.

Существуют следующие способы исправления ошибок в бухгалтерском учете:

• ошибка в проводке исправляется сторнировкой, после делается правильная запись;
• производится дополнительная запись на сумму, которая не была отражена в учете.

В любом случае корректировки, производимые в учете, необходимо оформлять бухгалтерскими справками. Это позволит при проведении проверки аудиторами или налоговиками быстро восстановить ситуацию, которая потребовала исправления, а также послужит их документальным обоснованием.

Учтите, что ошибки в бухгалтерском учете допускаются в первичных документах, при отражении операций в регистрах бухгалтерского учета и при составлении отчетности.

Ошибки в «первичке» исправляются исключительно по соглашению участников хозяйственных операций и подтверждаются подписями лиц, составивших документ с указанием даты исправлений.

Исправление неверной суммы в подписанном документе производится таким образом: неверная сумма перечеркивается одной чертой так, чтобы ее можно было прочесть, а сверху вписывается правильная сумма. Рядом ставятся запись «Исправлено», дата исправления и подписи лиц, составивших документ.

Ошибки в хозяйственных операциях могут случиться, если неверно указана корреспонденция счетов, суммы операции и др. Способ исправления ошибки в этом случае зависит от характера ошибки. Так, если в проводке указана меньшая сумма, то можно применить способ дополнительных записей — ее вносят на сумму разницы. При этом корреспонденция счетов не изменится.

Совершенно иным образом исправляется ошибка при нарушении корреспонденции счетов. В этом случае применяется метод «красного сторно», когда первоначальная запись в учете сторнируется (отражается с минусом), а вместо нее делается правильная запись.

Этот же метод можно применить, если первоначально указана меньшая сумма операции.

На этапе составления отчетности также допускается немало ошибок. Например, неверно отнесены по группам доходы и расходы, неправильно распределена задолженность, не соответствуют друг другу формы отчетности и др.

При этом принятую (утвержденную) годовую бухгалтерскую отчетность исправлять нельзя. Так что в случае, когда ошибки бухгалтерского учета обнаружены и исправлены, произведенные операции необходимо указать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Это необходимо для того, чтобы выполнить положения пункта 10 ПБУ 4/99 о сопоставимости отчетности предыдущего отчетного периода с текущим.

Налоговые ошибки

В налоговом учете ошибки исправляют в том периоде, когда они были допущены. В этом случае придется исправлять налоговые декларации, которые уже были сданы. Для этого нужно подать уточненную налоговую декларацию с правильной суммой к уплате. Причем надо использовать те бланки деклараций, которые действовали в соответствующем периоде (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Если период, когда была совершена ошибка, определить невозможно, налоговая база и сумма налога пересчитываются за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки. Полученные суммы относят на внереализационные доходы или расходы как доходы или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При подаче «уточненки», которая уменьшает сумму налоговых обязательств, налоговики могут назначить повторную выездную налоговую проверку уточняемого периода. Они вправе проверить период в том случае, если он находится в пределах трех лет, предшествующих году, в котором исправляется ошибка (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Поэтому, если вы обнаружили ошибку, которая допущена более трех лет назад, вы вправе не подавать уточненку. Ведь трехлетний срок давности уже прошел.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете зависит от того, занижена ли сумма налога, подлежащая уплате или нет.

Так, если ошибка привела к занижению суммы налога, вы обязаны внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом, если ошибка привела к занижению налоговых платежей (или сборов) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, для ее исправления обязательно нужно сначала заплатить пени и недоимку, а уже потом представить декларацию. Иначе налоговая инспекция сможет наложить штраф за несвоевременную уплату налога (ст. 122 НК РФ).

Если же ошибка не привела к занижению суммы налога, вы вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган «уточненку». Заметьте, во втором случае вы именно вправе, а не обязаны это сделать. Таким образом, в последнем случае представление уточненной декларации не является обязательным.

Подведем итоги

Как это не печально, ошибки в учете были, есть и будут. Чтобы в вашей бухгалтерии они возникали как можно реже, журнал «ПБ» открывает новую рубрику «Бухгалтерия без ошибок!». Теперь ежемесячно вы сможете почитать материал об ошибках в учете и познакомиться с примерами и рекомендациями по их исправлению. Будем надеяться, что каждый номер журнала станет для вас, дорогие читатели, уверенным шагом в мир идеальной бухгалтерии.