Как отразить расходы прошлых периодов. Если в отчетном периоде выявлены доходы и расходы прошлого периода

Елена Подлипалина , аттестованный профессиональный бухгалтер

Экспертиза статьи: Ирина Нечитайло , начальник отдела налогового консультирования компании UHY «Янс-Аудит»

В деятельности любой компании возможна ситуация, когда документы, подтверждающие произведенные расходы (например, на связь, консалтинг и т. д.), приходят от контрагентов уже после сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности за тот период, к которому эти затраты относятся. Как бухгалтер должен отразить такие расходы в учете? Как правильно их учесть при расчете НДС и налога на прибыль? Ведь расходами для целей расчета налога признают обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть наличие первичных документов - обязательное условие для отражения затрат в учете и их принятия при определении базы. Как в такой ситуации поступить бухгалтеру, чтобы не нарушать требований действующего законодательства, которое к тому же противоречиво?

Учет расходов по налогу на прибыль: нужна ли «уточненка»?

По общему правилу расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом дата признания затрат определяется для отдельных видов расходов различными моментами. Так, например, датой признания услуг (работ) производственного характера в составе материальных расходов является день подписания фирмой акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ). А датой признания расходов, учитываемых в составе прочих или внереализационных затрат, таких как оплата сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и др., является:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров с контрагентами;
• дата предъявления компании документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исходя из указанных норм Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что компании необходимо в учетной политике установить конкретные даты признания каждого вида расхода, учитываемого в составе внереализационных и прочих затрат. Даже в том случае, если фирма установит датой признания расходов дату предъявления документов, возникает спорный момент в отношении признания расходов по дате получения документов. Ведь в Налоговом кодексе говорится не о дате получения документов, а о дате их предъявления, под которой можно понимать и дату выставления расчетных документов контрагенту. Именно такая позиция содержится в отдельных письмах Минфина России (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774, от 22.12.2010 № 03-03-06/1/794).

Если руководствоваться данным мнением ведомства, то компании при получении документов, выставленных более ранней датой, необходимо сделать перерасчет налога на прибыль за прошлый период и сдать «уточненку». С такой позицией финансистов можно поспорить. Ведь получение документов, подтверждающих расходы прошлого периода, не означает выявления ошибки или искажения налоговой базы того периода, к которому эти затраты относятся. На момент определения базы за тот период она была рассчитана правильно на основании имеющихся первичных документов.

Чтобы избежать споров с контролерами по вопросам учета расходов по «опоздавшим» документам в текущем периоде, фирме лучше заранее позаботиться о доказательствах подтверждения даты их поступления. Для этого следует регистрировать все полученные документы в журнале входящей корреспонденции. Когда контрагент отправляет «первичку» по почте, подтверждением даты получения может служить конверт с почтовыми отметками.

Кроме этого в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса установлено право скорректировать налоговую базу и сумму налога за текущий период на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Если допущенная ошибка приводит к занижению налога, то фирма обязана сдать «уточненку», а если к завышению - она имеет право на подачу «уточненки», но не обязана этого делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Обратите внимание: Минфин России установил ограничения на применение права учесть расходы в текущем налоговом периоде на основании пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса в следующих случаях:

• если ошибка совершена в убыточном налоговом периоде, текущий налог на прибыль корректировать нельзя, так как ошибка не привела к излишней уплате налога (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188);
• если одновременно выявлены неучтенные доходы и расходы прошлых лет, нельзя корректировать налогооблагаемую прибыль текущего периода на разницу между ними. Даже если величина таких затрат превышает сумму выявленных доходов (письма Минфина России от 15.11.2010 № 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 № 03-03-06/4/64, от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

При подаче уточненной декларации по налогу на прибыль фирме необходимо учитывать следующее. Хотя срок подачи «уточненки» не ограничивается, но существует предел трехлетнего срока подачи заявления на возврат или зачет излишне уплаченного налога с даты переплаты (п. 3 ст. 78 НК РФ, пост. Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16192/05, пост. ФАС ДО от 26.11.2009 № Ф03-6464/2009).

Учет НДС

Одним из обязательных условий принятия НДС к вычету является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому при получении в текущем налоговом периоде счета-фактуры, выставленного в предыдущих налоговых периодах, компания имеет право на вычет в том квартале, когда он был получен (письма Минфина России от 03.02.2011 № 03-07-09/02, от 22.12.2010 № 03-03-06/1/794, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/79275). При получении таких счетов-фактур их необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Но, как и в случае с налогом на прибыль, важно документально подтвердить дату поступления счетов-фактур в компанию. Это можно сделать, например, путем регистрации их в журнале входящей корреспонденции. При получении документов по почте подтверждением будет конверт со штемпелем почтового отделения. В противном случае фирме необходимо будет сделать дополнительный лист к книге покупок за тот период, к которому относится счет-фактура, и сдать уточненную декларацию по НДС.

Отметим, что «входной» НДС может быть принят к вычету только в течение трех лет с даты окончания налогового периода, в котором товары, работы, услуги приняты на учет (п. 2 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-07-11/244). Поэтому, чтобы принять налог к вычету, с момента окончания налогового периода, в котором были приобретены товары (работы, услуги) и выставлен счет-фактура, до поступления счетов-фактур в компанию должно пройти не более трех лет (пост. ФАС МО от 04.04.2011 № КА-А40/2500-11, от 26.01.2011 № КА-А40/16592-10).

Отражение по "опоздавшим" первичным документам в бухучете

Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма затрат может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если в отношении расходов, которые произведены компанией, не было исполнено какое-либо из вышеперечисленных условий, то в ее бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. Отражают расходы в бухучете на основании полученных от контрагентов документов. Ведь любая операция должна быть подтверждена документально. Поэтому важно, чтобы информация о произведенном расходе вовремя поступала в бухгалтерию от ответственных подразделений. Неправомерное неотражение расходов в учете считается бухгалтерской ошибкой.

Бухгалтерские ошибки бывают существенными и несущественными. При этом уровень существенности фирма должна определить самостоятельно в учетной политике.

Оценка существенности ошибки влияет на порядок ее исправления в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Кроме этого важно, когда именно обнаружена существенная ошибка - до или после подписания финансовой отчетности, ее утверждения или представления пользователям. Эти обстоятельства влияют не только на бухгалтерские записи, но и на необходимость ретроспективного перерасчета сравнительных показателей финансовой отчетности либо на представление пересмотренной финансовой отчетности.

В случае если расход по «опоздавшим» документам не признан существенной ошибкой и выявлен после даты подписания бухгалтерской отчетности за тот год, к которому он относится, поступают следующим образом. В бухучет вносят исправительные записи по счетам учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражают в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Если же неотраженные расходы по «опоздавшим» документам будут признаны существенной ошибкой, в учет необходимо внести исправительные записи (п. 9 ПБУ 22/2010), указанные в примере.

ПРИМЕР
ОАО «Актив» бухгалтерскую отчетность за 2011 г. утвердило общим собранием участников 1 марта 2012 г. В апреле 2012 г. в бухгалтерию от контрагента поступили документы (акт и счет-фактура) на консультационные услуги, датированные декабрем 2011 г. Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Фактически услуги были оказаны в декабре 2011 г. Данные расходы в 2011 г. отражены не были, затраты не признаны также и в налоговом учете, вычеты «входного» НДС не применялись. Факт позднего получения документов подтвержден записями в журнале учета входящей корреспонденции.
Неотражение данных расходов в учете является бухгалтерской ошибкой. Предположим, что она существенна.

В апреле 2012 г. бухгалтер в учете должен сделать следующие записи:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. - отражены расходы на консультационные услуги за декабрь 2011 г.;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. - выделен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - НДС принят к вычету.

При этом в налоговом учете расходы на консультационные услуги за декабрь 2011 г. в полной сумме будут учтены при расчете налога на прибыль за 1-е полугодие 2012 г.

Кроме этого при сдаче отчетности за 2012 г. надо в пояснительной записке раскрыть информацию о существенной ошибке и произвести ретроспективный пересчет сравнительных данных отчетности за 2011 г. Перерасчет производится так, как будто этой ошибки никогда не было. То есть надо показать в отчетности за 2012 г. нераспределенную прибыль 2011 г. меньше на сумму ошибочно неучтенных расходов. Бухгалтерская отчетность за 2011 г. не пересдается.

Теоретически даты, на которые выписаны первичные документы, и даты, на которые отражены в учете соответствующие хозяйственные операции, должны совпадать. Но на практике нередки случаи, когда товары, работы или услуги фактически приняты в одном периоде, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом. В результате организации заведомо известно о фактически понесенных расходах, но основания для их отражения в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) отсутствуют. Ситуация становится особенно запутанной, если речь идет о разных налоговых периодах. Полагаем, с подобной проблемой хоть раз в жизни сталкивался каждый налогоплательщик, следовательно, пути ее решения представляют интерес для широкого круга читателей.

Рассматриваемая ситуация Налоговым кодексом прямо не урегулирована. А это, в свою очередь, свидетельствует о наличии как минимум нескольких способов учета расходов, подтверждающие документы по которым поступили налогоплательщику с опозданием. Каждый из них, а также их плюсы и минусы, рассмотрим подробно.

Корректировка налоговой базы прошлого периода

Напомним: порядок признания затрат при методе начисления определен п. 1 ст. 272 , в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 - 320 НК РФ . Другими словами, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки. Это так называемый общий принцип признания затрат для целей налогообложения прибыли. Как подчеркнул ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 №   А72-5678/2011 , данный принцип не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для отражения расходов.

Исходя из приведенного принципа, налогоплательщик, получив с опозданием документы, должен скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода на сумму понесенных затрат (и, соответственно, сумму налога к уплате) и представить в инспекцию уточненную декларацию.

В пользу указанного способа отражения ранее не учтенных при налогообложении прибыли расходов можно привести следующие аргументы. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения облагаемой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном налоговым законодательством (ст. 313 НК РФ ). Если первичные документы (независимо от их формата - бумажного или электронного) отсутствуют, значит, отсутствует и возможность учета понесенных затрат для целей налогообложения. В результате облагаемая база, отраженная в налоговой декларации за период, когда расходы были фактически понесены налогоплательщиком, оказывается завышенной. Как следствие, завышенной является и сумма налога, исчисленная и заявленная к уплате в бюджет за этот период.

Контролеры обеими руками «за»

Полагаем, в немалой степени на подобную категоричность контролеров повлияли разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 17.08.2011 №   АС-4-3/13421 .Напомним, в нем специалисты налогового ведомства пришли к выводу о том, что не подавать уточненную декларацию налогоплательщик может только в том случае, когда не ясен период возникновения ошибки. В отношении документов, полученных с опозданием, о подобной неясности речи быть не может, поскольку период, когда были понесены затраты, определен.

Следует отметить: есть судебные акты, в которых арбитры солидарны с такой позицией контролеров. Например, судьи ФАС СКО в Постановлении от 07.08.2013 №   А15-1905/2012 пришли к выводу, что отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации. Отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания может только в том случае, если период возникновения произведенных расходов не известен.

Здесь также уместно добавить, что налоговые инспекторы нередко апеллируют к выводам, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 №  4894/08 (далее - Постановление №  4894/08 ), согласно которым расходы, относящиеся к прошлым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ . Между тем спор в указанном судебном акте возник по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль по внереализационным расходам за период с 2001 по 2003 годы. Иными словами, выводы высших арбитров сделаны в отношении правоотношений, регулируемых прежней редакцией п. 1 ст. 54 НК РФ (до внесения в нее изменений Федеральным законом от 26.11.2008 №  224-ФЗ ), которая применялась до 1 января 2010 года. Поэтому ссылка на упомянутый судебный акт при рассмотрении спорных ситуаций, возникших после указанной даты, мягко говоря, некорректна.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 №  09АП-33336/2013 .

Итак, выбирая данный способ отражения в учете расходов по опоздавшим подтверждающим документам, налогоплательщик, скорее всего, избежит претензий со стороны контролирующих органов.

«Ложка дегтя»

Справедливость подобного утверждения подтверждают рекомендации специалистов ФНС по проведению выездных проверок (п. 1.3.2 Письма от 25.07.2013 №   АС-4-2/13622 ). Из указанного документа следует, что налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой (см. также Письмо ФНС России от 29.05.2012 №   АС-4-2/8792 ).

Таким образом, подавая уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога на прибыль к уплате в бюджет, налогоплательщик рискует тем, что в отношении него может быть назначена внеплановая выездная налоговая проверка. Добавим, риск этот возрастает в случае неоднократного уточнения сведений за один и тот же период.

Вместе с тем (как упоминалось выше) корректировка налоговой базы прошлого периода - далеко не единственный способ отразить в учете ранее не признанные расходы.

Признание в расходах текущего периода

Внереализационные расходы

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде сумм комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также иных подобных расходов.

Существенный момент.В подпункте 3 п. 7 ст. 272 говорится о предъявлении документов. Понятие «предъявить» в толковых словарях русского языка обозначает «показать в подтверждение». Другими словами, использование понятия «предъявление» применительно к документам указывает на то, что эти документы можно увидеть воочию. То есть речь идет о дате, когда документы фактически поступили налогоплательщику. Именно так упомянутое понятие трактуется в правоприменительной практике (см., например, постановления ФАС МО от 14.08.2013 №   А40-110013/12-20-566 , ФАС СЗО от 31.01.2011 №   А56-10165/2010 ).

Чиновники Минфина, в свою очередь, нередко производят замену понятий в указанной норме. Например, в Письме от 13.12.2010 №  03-03-06/1/774 финансисты указали, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Согласитесь, между составлением и представлением документов есть разница, и немалая.

Производственные расходы

В этом случае налогоплательщику право выбора конкретного способа учета материальных затрат не предоставлено. В то же время для включения в состав налоговых расходов стоимости работ (услуг) необходим первичный документ, на основании которого данные работы будут приняты к учету. Поэтому получение информации о затратах, которая на момент составления декларации налогоплательщику не была доступна, не приводит к возникновению обязанности налогоплательщика скорректировать налоговую базу прошлого периода посредством подачи уточненной декларации.

Как сказано в упоминавшемся ранее Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда №  09АП-33336/2013 , в ситуации, когда речь идет об «опоздавших» документах, применению подлежит специальная норма - п. 2 ст. 272 НК РФ , а ссылка налоговой инспекции на общий порядок (п. 1 ст. 272 НК РФ ) и на положения ст. 54 НК РФ , в которой говорится об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), является неправомерной.

А если признать как убыток?

Кроме того, из Письма Минфина России от 28.12.2010 №  03-03-06/1/814 следует, что не признанные ранее расходы налогоплательщик должен отражать в учете по той же статье и группе расходов (материальные расходы, оплата труда или внереализационные расходы), по которой они учитываются в случае своевременного поступления документов.

Каковы шансы организации отстоять свои интересы в данном случае (в том числе в судебном порядке)? Заранее спрогнозировать исход подобного спора довольно сложно, поскольку судебная практика в этой части весьма противоречива.

Например, в Постановлении от 16.06.2011 №   А65-6652/2010 арбитры ФАС ПО сочли правильными действия налогоплательщика, который, руководствуясь пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ ,ранее не учтенные расходы отразил в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде. Несмотря на то, что рассмотренный в деле спор касается признания затрат 2008 года, арбитры к анализируемым правоотношениям применили п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 года. Мотивируя свои действия, судьи сослались на п. 3 ст. 5 НК РФ , согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу без специального на то указания.

Правда, позднее ФАС ПО (Постановление от 19.12.2013 №   А65-30248/2012 ) пришел к выводу о том, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде, только если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, не известен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ . (Здесь же указана и причина смены позиции арбитров данного округа - Постановление №  4894/08 .)

Представляет интерес и Постановление ФАС МО от 05.07.2013 №   А40-122173/12-20-621 , в котором рассматривался схожий эпизод (документы по ранее понесенным расходам получены в 2008 и 2009 годах). Принимая решение в пользу налогового органа (со ссылкой на ст. 54 (в редакции до 01.01.2010), 272 НК РФ и, разумеется, на Постановление №  4894/08 ) и отменяя решения нижестоящих инстанций (принявших решение в пользу налогоплательщика), арбитры решили: налогоплательщик не вправе учесть в качестве убытков прошлых лет выявленные в текущем году расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью.

Делая такие выводы, судьи тем не менее отметили, что в материалах дела отсутствуют документы , подтверждающие позднее получение первичных документов.

Возможно, если бы налогоплательщик вовремя побеспокоился об указанных доказательствах, исход спора был бы иным. Впрочем, доподлинно это утверждать нельзя. Но! Упомянутая оговорка из Постановления ФАС МО №   А40-122173/12-20-621 лишний раз убеждает нас в том, что подобные доказательства весьма кстати в спорах о периоде отражения ранее не учтенных расходов. Следовательно, об оформлении такого рода документов (например, журналов входящей корреспонденции) налогоплательщикам надо побеспокоиться заранее.

Итак, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод: порядок признания в налоговом учете расходов, подтвержденных «опоздавшими» первичными документами, не может быть универсальным. Выбор периода отражения не учтенных ранее расходов (и, как следствие, необходимость корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль) напрямую зависит от конкретного вида затрат. При этом налогоплательщику надо соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов, а также оценить вероятность судебного спора с контролерами. И здесь важно четко понимать, что является ошибкой для целей налогообложения, а что нет.

Что считать ошибкой?

• если известно, что ошибка относится к прошлому периоду, то пересчитывают налоговую базу (соответственно, сумму налога) периода совершения ошибки;
• если момент совершения ошибки определить невозможно, перерасчет налоговой базы (и суммы налога) осуществляется в текущем периоде. Можно не корректировать налоговую базу прошлого периода и в том случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Если руководствоваться указанным определением, то получение информации о расходах (например, получение оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, не относится к ошибкам , которые нужно исправить согласно ст. 54 НК РФ . Поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно.

Действительно, не учтенные налогоплательщиком расходы (из-за отсутствия подтверждающих документов) привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы и, соответственно, уплате налога в большем размере. Поскольку бюджет не понес потерь в этом случае, нет необходимости и корректировать налоговую базу и сумму налога (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 №  09АП-6639/2013 ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, когда поступили подтверждающие документы. (О необходимости оформления документов, подтверждающих факт позднего поступления «первички», было сказано ранее.)

Принимая во внимание изложенную позицию финансового ведомства, можно сделать следующий вывод. Ошибка для целей налогового учета - это неправомерное (в нарушение налоговых правил) применение налоговых льгот, налоговых ставок или налоговых вычетов, поскольку в результате всех перечисленных действий облагаемая база исчисляется заведомо неверно. Исправляются такие ошибки по правилам, установленным ст. 54 и 81 НК РФ , то есть посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога, предназначенной к уплате в бюджет (см. Постановление ФАС СЗО от 22.01.2013 №   А56-16511/2012 ).

Что в итоге? Как видим, вариантов для учета расходов по «опоздавшей» первичке несколько, выбор зависит от конкретной ситуации и вида расходов. При этом порядок признания расходов (в том числе не учтенных ранее) является элементом учетной политики для целей налогообложения. Но, закрепляя этот порядок, важно не перестараться и не установить слишком жесткие условия, которые впоследствии ограничат действия налогоплательщика.

Кроме того, при решении вопроса о периоде признания расходов и внесения корректировок в налоговый учет не стоит забывать о следующем нюансе. Если в предыдущем налоговом периоде был получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде нельзя, поскольку в этом случае допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ , по мнению Минфина (письма от 11.08.2011 №  03-03-06/1/476 , от 15.03.2010 №  03-02-07/1-105 ), производится за период, в котором были совершены ошибки (разумеется, если этот период установлен).

Исправлять их в бухгалтерском учете нужно в зависимости от периода, к которому они относятся. Если доначисления относятся к прошлым периодам, отчетность за которые уже утверждена, то бухгалтеру предстоит разобраться, является ли сумма существенной. Для несущественных ошибок установлено правило: их показывают на дату обнаружения (в данном случае на дату решения по проверке). Отражать несущественные ошибки следует как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, по дебету счета 91 (в случае налога на прибыль - по дебету счета 99). Что касается существенных ошибок, то их следует показать по дебету счета 84 и пересчитать сравнительные показатели прошлых лет в отчетности за текущий период.

В бухучете допущена ошибка: как ее исправить

Не всегда бухгалтеры обращают внимание на отсутствие в документе адреса или ИНН (КПП) организации, неверно сформулированное назначение хозяйственной операции, несоответствие дат.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Способы исправления в бухгалтерском учете и отчетности

Возврат товара от покупателя: проводки

Опоздавшая первичка — варианты учета (Учет затрат и НДС по документам, поступившим после сдачи отчетности)

Неделя бератора «УСН на практике»

Виды бухгалтерских ошибок и как их исправить

9 ПБУ 22/2010)

МИНФИН РБ РАЗЪЯСНЯЕТ: Учтите изменения и дополнение в бухгалтерском учете доходов и расходов в 2014 году (Комментарий к постановлению Минфина РБ от № 96)

«доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде»

Доходы прошлых лет выявленные в отчетном периоде проводки 2017

Схемы исправления старых ошибок

По общему правилу при методе начисления расходы принимаются к учету в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Однако для этого они еще должны быть документально подтверждены. Между тем на практике нередко подтверждающие документы попадают в компанию уже по окончании соответствующего периода, когда налоговая декларация отправлена в ИФНС. О том, в каком порядке следует учитывать расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль, и пойдет речь в данной статье.

Налоговым кодексом не предусмотрено четких правил относительно того, в каком периоде организация должна учесть в расходах затраты в том случае, если подтверждающие документы по ним получены в более позднем периоде.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам при расчете налога на прибыль приравниваются в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Однако как указал Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 9 сентября 2008 г. N 4894/08, под убытком в целях налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами и расходом, принимаемым к налоговому учету (п. 8 ст. 274 НК). Между тем непосредственно расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК). Порядок действий налогоплательщика в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, регламентирован п. 1 ст. 54 Налогового кодекса. Таким образом, посчитали высшие судьи, положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК не могут применяться вне взаимосвязи с нормами ст. ст. 54 и 272 Кодекса.

Налоговые ошибки прошлых лет

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса по общему правилу при выявлении ошибок (искажений) за прошлые налоговые периоды пересчету подлежит налоговая база за год, в котором ошибки были совершены. Следовательно, для этого налогоплательщику необходимо представить в ИФНС уточняющую налоговую декларацию. При этом, поскольку не учтенные своевременно расходы означают, что база по налогу на прибыль была завышена, в данном случае это его право, а не обязанность (п. 1 ст. 81 НК, Письмо Минфина России от 16 октября 2009 г. N 03-03-06/1/672). Но только представленная "уточненка" в данной ситуации позволит "узаконить" сумму имеющейся переплаты и вернуть либо зачесть ее в порядке, установленном ст. 78 Кодекса.

Однако п. 1 ст. 54 Налогового кодекса предусматривает также исключение из общего правила. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором эти ошибки (искажения) выявлены. Аналогичным образом налогоплательщик вправе поступить также тогда, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Обратите внимание! В том случае, если ошибки, допущенные при исчислении налоговой базы, относятся к периоду, когда организацией был получен убыток и налог не уплачивался, оснований для применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса нет (Письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-193, от 23 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-188).

Таким образом, в подобной ситуации необходимости в представлении "уточненки" нет. Переплата будет нивелирована за счет снижения налоговой базы и суммы налога текущего периода.

Вместе с тем согласованная позиция Министерства финансов и Федеральной налоговой службы по порядку применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса на сегодняшний день отсутствует. Имеющиеся же разъяснения Минфина и ФНС противоречат друг другу.

Представители Федеральной налоговой службы в Письме от 17 августа 2011 г. N АС-4-3/13421, проанализировав положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса с точки зрения синтаксиса, пришли к выводу, что перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период ее совершения.

Специалисты Минфина утверждают, что это относится в том числе к случаям, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (Письмо Минфина России от 17 октября 2013 г. N 03-03-06/1/43299).

Прошлые ошибки или текущие расходы?

В Письме от 4 августа 2010 г. N 03-03-06/2/139 представители Минфина России указывали, что к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы. Следовательно, в такой ситуации, посчитали тогда финансисты на основании положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы текущего периода. При этом не учтенные в свое время расходы подлежат учету аналогично тому, как они признавались бы в "родном" периоде. Иными словами, недоначисленная заработная плата включается в состав расходов на оплату труда текущего периода, амортизация - в состав амортизационных отчислений и т.д. (см. также Письмо от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/498).

Однако тогда чиновниками был рассмотрен случай, когда подтверждающие документы были получены своевременно, но соответствующие расходы тем не менее ошибочно не были учтены. Как следует из Письма Минфина России от 17 октября 2013 г. N 03-03-06/1/43299, невключение в состав расходов тех или иных затрат в связи с отсутствием подтверждающих документов вовсе не следует рассматривать как ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы.

Как указали финансисты, сославшись на п. 1 ст. 11 Налогового кодекса, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК. И в рассматриваемом случае следует обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (22/2010), утвержденному Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н. Между тем согласно п. 2 данного документа не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) бухотчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент их отражения (неотражения). Следовательно, расходы учитываются при определении налоговой базы того периода, в котором получены соответствующие подтверждающие документы, и при этом не применяются ни пп. 1 п. 2 ст. 265, ни абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса. Главное в данном случае - документально засвидетельствовать факт более позднего получения сведений (подтверждающих документов).

В сухом остатке

По существу в случае, когда подтверждающие учетные документы получены в налоговом периоде, следующем за тем, в котором понесены соответствующие затраты, у налогоплательщика есть три варианта действий.

• Во-первых, он может отнести "выпавшие" расходы к расходам текущего периода в связи с тем, что именно в таковом были получены подтверждающие документы. Однако насколько обоснованным посчитают это налоговики, предсказать сложно. Ведь согласно п. 2 ПБУ 22/2010 среди причин, которые могут обусловливать неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни, числится также неправильная классификация и оценка этих фактов и неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Между тем в рассматриваемой ситуации, как правило, организация знает о произведенных затратах, но чаще всего по независящим от нее причинам (поздняя отправка контрагентом, задержка отправления органами почтовой связи и т.д.) не имеет в наличии надлежащих документов.
• Во-вторых, налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы текущего периода на основании положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса, если только в периоде несения неучтенных расходов им не был получен убыток. Однако, как уже упоминалось, такую возможность допускают только представители Минфина, но не ФНС.
• В-третьих, компания может представить "уточненку" за период осуществления расходов и в этом случае, скорее всего, избежит претензий налоговиков. Однако при этом необходимо также учитывать, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки, может спровоцировать выездную (п. 4 ст. 89 НК, Письмо ФНС России от 29 мая 2012 г. N АС-4-2/8792).

Т.В. Гаврилова,

руководитель проектов ЗАО "МКД"

Подготовка бухгалтерской отчетности начинается с большой работы по проверке правильности бухгалтерских записей, сделанных в течение отчетного года. Выявленные при этом ошибки должны быть исправлены, иначе могут быть искажены показатели бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций. В ходе проверки бухгалтерских записей могут быть обнаружены ошибки не только те-кущего года, но и прошлых отчетных периодов.

В первую очередь нужно определиться с датой внесения исправлений в бухгалтерский учет и отчетность. Она будет зависеть от того, когда бухгалтер выявит ошибку - до утверждения отчетности за отчетный год или после ее утверждения.

Если ошибка обнаружена в отчетном году, исправить ее следует в месяце обнаружения (см. пример 1).

Если ошибка не была устранена на дату ее обнаружения, а годовая отчетность еще не утверждена, то исправления должны быть сделаны записями 31 декабря (см. пример 2).

Пример 1. Бухгалтер ЗАО "Понедельник" 15.12.05 обнаружил, что стоимость услуг по ремонту компьютеров, оказанных ООО "Компьютер" в ноябре того же года, отражена неправильно. Вместо 4 000 руб. в учете показана сумма 2 000 руб.

Бухгалтерская отчетность за 2005 г. ЗАО "Понедельник" на момент выявления ошибки составлена не была. Поэтому исправление ошибки было проведено следующим образом:

15.12.05

Д-т сч. 26

К-т сч. 60

2000 руб.

В том случае, когда ошибка обнаружена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, внести исправления нужно в том месяце, когда она выявлена (см. пример 3).

Пример 2. Бухгалтер ЗАО "Понедельник" 20.03.06 обнаружил, что стоимость услуг по ремонту компьютеров, оказанных ООО "Компьютер" в ноябре 2005 г., отражена неправильно. Вместо 4 000 руб. в учете показана сумма 2 000 руб.

Бухгалтерская отчетность ЗАО "Понедельник" за 2005 г. в момент выявления ошибки не была утверждена акционерами. Поэтому ошибка была исправлена следующим образом:

31.12.05

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

стоимость услуг по ремонту компьютеров, не учтенная в ноябре 2005 г., отражена в составе расходов.

Пример 3. Бухгалтер ЗАО "Понедельник" 20.03.06 обнаружил, что стоимость услуг по ремонту компьютеров, оказанных ООО "Компьютер" в ноябре 2005 г., была отражена неправильно. Вместо 4 000 руб. в учете показана сумма 2 000 руб.

Бухгалтерская отчетность ЗАО "Понедельник" за 2005 г. в момент выявления ошибки уже утверждена акционерами. Поэтому ошибка исправлена следующим образом:

20.03.06

Д-т сч. 91

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

стоимость услуг по ремонту компьютеров, не учтенная в ноябре 2005 г., отражена в составе расходов.

При этом корректировать отчетность за прошлый год не надо, так как изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетно-сти, составляемой за период, в котором были обнаружены искажения данных. Выявленные доходы (или расходы) прошлого отчетного года отражаются как прибыль (или убыток) прошлых лет в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99.

Наиболее распространенными причинами выявления в отчетном периоде доходов и расходов прошлого периода становятся ошибки:

− в периодизации хозяйственных операций;

− в оценке хозяйственных операций;

− связанные с неполным учетом фактов хозяйственной жизни организации;

− вызванные необоснованностью учетных записей и т. п.

Ошибки в периодизации, как правило, связаны с несоблюдением в организации графиков документооборота и несвоевременным поступлением первичных документов, подтверждающих хозяйственные операции, в бухгалтерию. Такие ошибки также могут быть вызваны ранним (или, наоборот, поздним) закрытием бухгалтерских счетов. В случае раннего закрытия бухгалтерский счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах периода, следующего за отчетным (см. пример 4).

Если счета закрывают после отчетной даты, можно говорить о позднем закрытии бухгалтерского счета. В этом случае операции, которые следовало отразить в следующем периоде, ошибочно включают в счета отчетного года (см. пример 5).

В ситуации, рассматриваемой в примере 5, допущенная ошибка могла бы быть обнаружена при составлении отчетности за 2005 г. В этом случае для ее исправления следовало исправить лишь дату бухгалтерской записи с декабря 2005 г. на январь 2006 г. и изменить записи, связанные с закрытием счетов.

В том случае, если бухгалтер заметит эту ошибку лишь при составлении отчетности за 2006 г., ее можно будет исправить записями:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", других счетов учета затрат,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

сумма расходов скорректирована на стоимость услуг связи за январь 2006 г.;

Д-т сч. 60

К-т сч. 91

2000 руб.

отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Если в отчетности неправильно классифицированы и оценены активы, то можно говорить о том, что допущены ошибки в классификации и оценке. К таким ошибкам могут быть отнесены: неправильная оценка основных средств, немате-риальных активов, запасов; некорректное начисление амортизации основных средств и нематериальных активов и др. Ошибки в классификации и оценке могут привести к искажению значений показателей активов, пассивов, валюты баланса (см. пример 6).

Пример 4. Бухгалтер ЗАО "Понедельник" 31.12.04 произвел закрытие счетов, на которых в течение 2004 г. учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности предприятия. Счет за услуги связи от ООО "Связь" за декабрь 2004 г. на сумму 2 000 руб. поступил в бухгалтерию 15.01.05. Стоимость услуг связи была отражена в учете как расходы января 2005 г. и включена в себестоимость продукции 2005 г. Допущенная ошибке была выявлена бухгалтером 10.01.06 при составлении отчетности за 2005 г. Ошибка была исправлена следующи ми записями:

10.01.06

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

2000 руб.

уменьшены расходы 2005 г. на стоимость услуг связ за декабрь 2004 г. (сторно);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками

2 000 руб.

стоимость услуг связи за декабрь 2005 г. отражена в составе внереализационных расходов.

Пример 5. В бухгалтерию ЗАО "Вторник" 10.02.06 поступил счет от ООО "Связь" на оплату услуг связи за январь 2006 г. на сумму 2000 руб. Бухгалтер ошибочно отразил расходы на эти услуги декабрем 2005 г. и включил их в себестоимость продукции 2005 г. Затем 28.02.06 бухгалтер произвел закрытие счетов, на которых в течении 2005 г. учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности предприятия.

Пример 6. В октябре 2004 г. организация приобрела компьютеры в количестве 10 шт. по 30 000 руб. каждый. Предполагалось, что 5 компьютеров будут использованы для нужд организации, а 5 компьютеров будут проданы.

Бухгалтер организации ошибочно отразил в бухгалтерском учете все 10 компьютеров в составе основных средств. В соответствии с данными бухгалтерского учета объекты введены в эксплуатацию в октябре 2004 г., а с ноября 2004 г. по ним начислялась амортизация (линейным способом, исходя из срока полезного использования 5 лет). В апреле 2005 г. выяснилось, что 5 компьютеров фактически не эксплуатировались, а 2 из них предназначены для перепродажи. Эти компьютеры были проданы в мае 2005 г.

В этом случае бухгалтер должен был исправить ошибку в апреле 2005 г., при этом следовало сделать учетные записи:

Д-т сч. 01

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150000 руб.

уменьшена стоимость основных средств (сторно на стоимость 5 компьютеров, которые не эксплуатировались как объекты основных средств);

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

7500 руб.

уменьшена начисленная амортизация за январь-март 2005 г. (сторно в части суммы амортизации, ранее начисленной по пяти компьютерам, которые не эксплуатировались как объекты основных средств);

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - "Прибыли прошлых лет, выявленные в от-четном году"

5 000 руб.

отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году на сумму ошибочно начисленной амортизации за ноябрь-декабрь 2004 г.;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150000 руб.

приняты к учету компьютеры, предназначенные для перепродажи.

Ошибки в оценке нередко связаны с некорректным формированием первоначальной стоимости объектов основных средств (см. пример 7).

Недостаточное знание бухгалтером правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, несоблюдение графиков документооборота, халатное отношение сотрудников к предоставлению в бухгалтерию первичных учетных документов может привести к неполному отражению в учете фактов хозяйственной деятельности. Нередко неполный учет фактов хозяйственной деятельности приводит к занижению показателей бухгалтерской отчетности (см. пример 8).

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Распространенной ошибкой является отражение в балансе стоимости имущества, на которое организация не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду; товаров, полученных на комиссию; векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Такие ошибки обычно приводят к завышению значений показателей от-четности (см. пример 9).

Пример 7.

В апреле 2005 г. после утверждения отчетности за 2004 г. выяснилось, что офисная мебель собиралась сторонней организацией, а стоимость услуг по сборке (60000 руб.) ошибочно включена не в первоначальную стоимость объектов основных средств, а в состав общехозяйственных расходов. Для исправления ошибки в апреле 2005 г. была сделана запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - "Прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году"

60000 руб.

в составе доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, отражена стоимость услуг по сборке офисной мебели, ошибочно отнесенная в 2004 г. на общехозяйственные расходы;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

60000 руб.

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 02

3000 руб.

Д-т сч. 91

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" 1000 руб. доначислена амортизация за декабрь 2004 г.

Пример 8. В октябре 2004 г. организация приобрела офисную мебель стоимостью 200000 руб. В ноябре того же года мебель была передана в эксплуатацию (как объекты основных средств), а с декабря начислялась амортизация, исходя из срока полезного использования 5 лет.

На момент ввода мебели в эксплуатацию документов, свидетельствующих о других расходах, связанных с ее приобретением, в бухгалтерию не поступило. В апреле 2005 г. после утверждения отчетности за 2004 г. выяснилось, что офисная мебель собиралась сторонней организацией, но стоимость ее услуг (60000 руб.) из-за халатности сотрудника не была отражена в учете. Ошибка исправлена в апреле 2005 г. следующим образом:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

60000 руб.

увеличена стоимость основных средств;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

3000 руб.

доначислена амортизация за январь-март 2005 г.;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - "Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

1000 руб.

доначислена амортизация за декабрь 2004 г.

Все обнаруженные ошибки должны быть исправлены в регистрах бухгалтерского учета. Проведение исправлений должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление в регистр, с указанием даты. При этом следует заполнить справку бухгалтера, которая составляется в произвольной форме, но должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Форму справки необходимо утвердить как приложение к учетной политике организации.

Исправление ошибок в исчислении налогов. Зачастую ошибки, выявленные при проверке правильности бухгалтерских записей, требуют внесения исправлений и в регистры налогового учета, налоговые декларации.

В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, котором выявлены ошибки (искажения).

Пример 9. В октябре 2004 г. организация приобрела автомобиль по договору финансовой аренды (на сумму 840 000 руб., на срок 7 лет). В соответствии с договором автомобиль учитывается на балансе лизингодателя. В ноябре 2004 г. бухгалтер организации ошибочно учел автомобиль на балансе организации (на счете 08), затем при передаче автомобиля в эксплуатацию в декабре 2004 г. автомобиль отражен в учете как объект основных средств. Далее по автомобилю начислялась амортизация, исходя из срока его полезного использования 7 лет.

В апреле 2005 г. после утверждения отчетности за 2004 г. ошибка была обнаружена. В этом же месяце ошибка исправлена, сделаны следующие записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

840000 руб.

сторно на стоимость автомобиля, ошибочно принятого к учету в составе основных средств;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

30000 руб.

уменьшена начисленная амортизация за январь-март 2005 г. (сторно в части суммы амортизации, ранее ошибочно начисленной по автомобилю, полученному в лизинг);

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - "Прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году"

10 000 руб.

отражена прибыль прошлых лет;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

32 000 руб.

начислены лизинговые платежи (за 3 мес. 2005 г.);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - "Убытки прошлых лет, выявленные в от четном году",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

12 000 руб.

доначислены лизинговые платежи за декабрь 2004 г. за счет убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году (за 1 месяц).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации фактов неотражения или неполного отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Зачастую заявления о дополнении и изменении налоговой декларации делаются уже после истечения срока подачи налоговой декларации. При этом, если ошибки исправлены до истечения срока уплаты налога, организация освобождается от ответственности, но только если заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении этих ошибок налоговым органом либо о назначении выездной проверки.

Налогоплательщик может выявить допущенную ошибку уже после того, как истек и срок подачи декларации, и срок уплаты налога. При этом налогоплательщик также может быть освобожден от ответственности, но лишь в случае, если необходимое заявление он сделал до момента обнаружения факта искажения налоговой базы налоговым органом, либо до того, как он узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Обязательным условием для освобождения от ответственности является доплата налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей пени еще до подачи заявления.

Таким образом, в отличие от внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета, перерасчет налоговых обязательств производится в том периоде, в котором была допущена ошибка.

По всем налоговым декларациям, данные которых искажены из-за выявленной ошибки, нужно сделать дополнения и изменения, чтобы налоговые органы имели фактические сведения по каждой налоговой декларации.

Если организация является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль, то делается расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) по этому налогу с учетом выявленной прибыли (убытка) прошлых отчетных периодов. При этом также следует представить в налоговые органы заявление о дополнении и изменении налоговой декларации и, при необходимости, оплатить необходимую сумму налога и пени.

После внесения исправлений в налоговые регистры бухгалтер также должен сделать бухгалтерские записи, поскольку исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с законодательством производится по разным правилам. Из-за различий в учете сумм доходов или расходов, выявленных в отчетном году, образуются постоянные разницы. Они, в свою очередь, формируют постоянные налоговые активы или обязательства, которые начисляют по правилам бухгалтерского учета в текущем периоде, исходя из действующей ставки налога на прибыль. Сумма перерасчетов с бюджетом по налогу на прибыль по уточненным налоговым декларациям за прошлые периоды отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) отдельной строкой (в случае существенности) после всех показателей налогообложения прибыли текущего периода.

В том случае, если исправление ошибки привело к возникновению или изменению разницы между бухгалтерской стоимостью актива или обязательства и его же стоимостью в целях налогообложения, то такая разница признается временной и на ее основе начисляется или погашается отложенный налоговый актив или обязательство. Указанный отложенный налоговый актив или обязательство отражается в ф. № 2 как расход или доход по отложенным налогам в части, относящейся к изменению бухгалтерской балансовой стоимости актива (или обязательства).