Неправомерное нормотворчество налоговых органов и судов и придание новым нормам налогового права обратной силы

Известно, что каждый плательщик должен точно знать, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если же это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу плательщика (ст. 3 НК РФ).

Кроме того, установлена обязанность плательщика самостоятельно исчислять и уплачивать налоги и сборы (за исключением ряда закрепленных в законодательстве случаев). Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право плательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

Основными причинами обращения налогоплательщиков в налоговые и финансовые органы являются различное толкование налоговыми и судебными органами смысла правовых норм вследствие некорректности их изложения, противоречивость законодательных актов и несогласованность отдельных положений между собой, нечеткое определение в законодательстве базовых понятий и используемых терминов либо отсутствие таких понятий, как, например, «непродолжительный период времени», «категория нало-гоплательщиков» и т.п.

При этом налогоплательщики излагают в своих обращениях, как правило, собственную точку зрения по конкретному вопросу и соответственно просят объяснить, является ли их позиция правомерной и обоснованной.

Право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Министерством финансов РФ. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства РФ, утверждать формы расчетов по налогам и формы деклараций, обязательные для плательщиков, а также порядок их заполнения.

Плательщики вправе получать от налоговых органов (в том числе в письменном виде) информацию о:

действующих налогах и сборах;

законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

правах и обязанностях плательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов формы налоговой отчетности.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения плательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Разъяснения по вопросам применения налогового законодательства плательщик вправе получать от Министерства финансов РФ и финансовых органов. Причем Минфин России предоставляет разъяснения о применении налогового законодательства Российской Федерации. Финансовые органы субъектов РФ отвечают на вопросы, связанные с применением регионального налогового законодательства. Обязанность письменно разъяснять применение нормативных правовых актов о местных налогах и сборах возлагается на финансовые органы местного самоуправления (ст. 34.2 НК РФ).

Финансовые органы разъясняют любые вопросы плательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях плательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для плательщиков рекомендательный характер, однако исходя из ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции. Обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов. Вне зависимости от даты издания документы по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. К разъяснениям следует относить и письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Ответ налогоплательщику должен быть аргументированным, со ссылками на конкретные нормы и статьи НК РФ и не должен со-держать излишней информации, т.е. той, которую налогоплатель-щик не запрашивает. Ответ налогоплательщику подписывается только уполномоченным на то должностным лицом.

Для того чтобы налогоплательщик мог использовать в своей работе разъяснения государственных органов по вопросам применения налогового законодательства, разъяснения должны:

исходить от уполномоченного государственного органа, имеющего право разъяснять налоговое законодательство (Минфин и ФНС России);

быть оформлены письменно, иметь исходящий номер и дату;

быть адресованы непосредственно плательщику или неопределенному кругу лиц;

носить конкретный характер (по данному вопросу);

быть подписаны руководителем уполномоченного государственного органа (его заместителем) или другим уполномоченным должностным лицом.

Должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Министерства финансов РФ в письменных разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства РФ, являются:

министр финансов РФ и его заместители;

директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители.

Иными словами, только разъяснения этих должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

При этом не имеет значения, адресовано разъяснение налогоплательщику, запросившему разъяснение, или неопределенному кругу лиц. Поэтому плательщики вправе использовать официальные разъяснения независимо от того, из какого источника они узнали об этих разъяснениях (из публикаций в официальных изданиях, другой периодической печати или из информационной справочно-правовой системы). Все плательщики могут применять рекомендации Минфина и ФНС России независимо от того, яв-ляются они авторами официального запроса или нет.

Многие плательщики по сложившейся традиции обращаются со спорными вопросами о применении налогового законодательства в налоговые инспекции, руководствуясь, очевидно, соображением о том, что важнее знать позицию того органа, который фактически проводит налоговые проверки. Однако инспекции не имеют права давать разъяснения по этим вопросам. В таких случаях они должны в 5-дневный срок переадресовать запрос в Минфин РФ, финансовые органы субъектов РФ или органы местного самоуправления. При этом плательщик должен быть уведомлен, что его запрос переадресован.

Нередко ФНС и Минфин России по одному и тому же вопросу применения налогового законодательства имеют различные позиции. Для обеспечения согласованных действий между этими органами по вопросам, входящим в их компетенцию, в 2005 г. была создана Межведомственная комиссия по координации их взаимодействия.

Ее основными задачами являются:

выработка единой позиции по вопросам применения налогового законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих деятельность налоговых органов; подготовка предложений по совершенствованию налогового законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих деятельность налоговых органов;

подготовка решений по иным вопросам в налоговой сфере, возникающим при взаимодействии Минфина и ФНС России.

Комиссия рассматривает проблемные вопросы налогообложения. Она осуществляет разработку согласованных решений по обсуждаемым вопросам и формирование единых подходов по вновь возникающим проблемам в сфере налогообложения, связанных как с практикой применения действующих норм налогового зако-нодательства, так и с изменениями законодательства. Работа Комиссии осуществляется в форме согласительного совещания представителей двух органов.

По результатам обсуждения каждого вопроса Комиссия прини-мает определенные решения либо дает конкретные поручения Минфину или ФНС России о подготовке соответствующих разъяснений, указаний или предложений.

Если плательщик выполняет письменное разъяснение по во-просам применения налогового законодательства, данных уполномоченным органом, то это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные государственными служащими в справоч- но-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением служащего соответствующего органа. Иногда плательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобож-дения от ответственности. Однако освобождение плательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплаты суммы налога и пеней, возникших вследствие правонарушения.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному плательщику или неопределенному кругу лиц».

В отечественной практике официальные разъяснения (инструкции, обзоры, методические указания) получили широкое применение и признание в сфере налогово-правового регулирования. Эти документы, не имея формально общеобязательной юридической силы, оказывают тем не менее значительное ориентационное влияние на участников налоговых правоотношений. Добровольное признание и длительное использование обнародованных официальных рекомендаций приводит к тому, что они приобретают характер устоявшейся практики, трансформируются в правовые обычаи, превращаются в конце концов в своего рода источник налогового права. Многие из них выходят за рамки обычных рекомендаций и фактически воспринимаются субъектами налогового права как нормативные акты.

Разъяснения уполномоченных органов подразделяются на нормативные и казуальные (см. раздел 3.3).

Плательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом он не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к налоговому законодательству. В Опре-делении Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 316-О разъяснено, что плательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Налогоплательщики (организации, предприниматели и физические лица) в последнее время активно используют право на обжалование решений государственных органов, которые не соответствуют НК РФ и нарушают права и интересы заявителей.

Обжалование решений государственного органа. В соответствии с п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если считают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы граждан и организаций в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности. Такие споры арбитражные суды согласно ст. 29 АПК РФ рассматривают в порядке административного судопроизводства.

Ненормативный акт государственного органа, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным (ст. 13 ГК РФ). Согласно ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, на которых стороны основывают свои требования, возложена на сторону, которая ссылается на такие обстоятельства.

Ненормативным правовым актом является акт государственного органа или органа местного самоуправления о правах и обязанностях определенного физического или юридического лица либо группы лиц, который содержит обязательные предписания, распоряжения, влекущие за собой юридические последствия и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы. Недействительным ненормативный акт может быть признан при одновременном наличии двух условий: нарушении права заявителей и несоответствии закону.

Обжалование письменных разъяснений государственного органа. Заявители нередко пытаются обжаловать в качестве ненормативного правового акта государственного органа письменные разъяснения государственного органа, данные в пределах его компетенции.

Напомним: согласно ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства РФ.

В связи с этим на практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос о возможности обжалования в суде письменных разъяснений, данных налоговым органом по месту учета налогоплательщика в ответ на конкретный вопрос. Как правило, в таких случаях налогоплательщики считают, что полученный ими ответ на конкретный вопрос применения налогового законодательства является решением государственного органа, которое они вправе оспорить в судебном порядке. Однако при принятии решения об оспаривании таких разъяснений в судебном порядке налогоплательщику следует иметь в виду следующее.

Рулевого сменили

Отголоски административной реформы, начало которой положил Указ Президента РФ от 09.03.04 № 314, дают о себе знать до сих пор. Дело в том, что этот указ, а точнее его пункт 15, внес некоторую сумятицу в разъяснительную работу налоговиков. Согласно упомянутому пункту указа № 314, Министерство РФ по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу. При этом функции МНС России по принятию нормативных правовых актов в области налогов и сборов, а также по ведению разъяснительной работы в этой сфере были переданы Минфину России.

В то же время новации, которые установил указ № 314, потребовали изменений в законодательстве и, в частности, в НК РФ. Ведь в нем налоговики по-прежнему числились основным органом, дающим разъяснения налогового законодательства. Ситуация изменилась с принятием Федерального закона от 29.06.04 № 58-ФЗ. Этот закон поправил статьи Налогового кодекса, посвященные методологической работе. По идее, эти правки должны были лишь перенести в НК РФ положения указа № 314. Однако на практике получилось немного не так. Четкого разделения полномочий между налоговой службой и Минфином законодателям добиться не удалось.

Одни разъясняют, другие информируют

Даже поверхностный взгляд на нормы НК РФ, регулирующие разделение полномочий Минфина и ФНС России по разъяснению законодательства, показывает их нечеткость и противоречивость. Так, согласно статье 34.2 кодекса, к полномочиям Минфина России отнесены письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

В то же время в соответствии со статьей 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. Кроме того, в полномочия налоговиков входит информирование о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.

При этом законодатель не потрудился разъяснить, в чем заключается принципиальная разница между формулировками "разъяснять законодательство" и "информировать о законодательстве". В результате непонятно, в чем отличие между разъяснениями, полученными налогоплательщиком от Минфина, и информацией, полученной по тому же вопросу от ФНС России.

А ведь интерес к этому вопросу далеко не праздный - от статуса разъяснения зависит возможность привлечения налогоплательщика, выполнявшего разъяснение, к ответственности. Напомню, что статья 111 Налогового кодекса говорит буквально следующее:

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Как видим, здесь прямо названы разъяснения Минфина. Но одновременно говорится и о разъяснениях "иного уполномоченного государственного органа". Резонен вопрос: считается ли таковым органом ФНС России?

Минфин не против

Ответ на этот вопрос начну с обращения к статье 9 Налогового кодекса. Она прямо определяет налоговые органы в качестве участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Так что формально налоговую службу вполне можно признать "иным уполномоченным органом".

Однако очевидно, что признание разъяснений ФНС России в качестве освобождающих от ответственности будет зависеть еще и от того, какую позицию займет Минфин. И надо заметить, главное финансовое ведомство страны не стало держать налогоплательщиков в неведении. В письме от 14.01.05 № 03-02-07/2-4 Минфин указал, что налоговые органы имеют право пояснять налогоплательщикам, как правильно применять нормы НК РФ и других законов о налогах.

Этот вывод специалисты Минфина основывают на том, что НК РФ дает право налоговикам информировать плательщиков (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кроме того, Минфин России ссылается на подпункт 6.3 пункта 6 Положения о федеральной налоговой службе*. Этот пункт разрешает налоговикам давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере деятельности ФНС России.

Наконец, в качестве еще одного аргумента Минфин России ссылается на подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса. Согласно им, налогоплательщики вправе получать от финансовых и налоговых органов соответствующую информацию. А под такой информацией вполне могут подразумеваться и разъяснения по действующему законодательству.

Таким образом, можно сделать вывод, что Минфин признает ФНС России тем уполномоченным органом, который вправе издавать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Значит, если плательщики будут руководствоваться этими разъяснениями, то смогут избежать ответственности (ст. 111 НК РФ).

Если позиции разошлись

Итак, как мы выяснили, фактически разъяснения по налогообложению могут давать два государственных органа - Минфин и ФНС России. Но если разъяснения будут исходить из разных источников, вполне возможно и расхождение в позициях. Как быть в таком случае?

На мой взгляд, при решении вопроса о том, чьим разъяснением пользоваться, налогоплательщику нужно обращать внимание на следующее. Во-первых, надо помнить, что Минфин России - это орган, координирующий деятельность ФНС. Поэтому в случае расхождения его позиции с позицией налоговых органов определяющим будет именно подход министерства. Во-вторых, нужно внимательно следить за датами таких разъяснений. Здесь надо применять именно то разъяснение, которое относится к периоду, интересующему налогоплательщика. И последующая смена позиции ведомства уже не должна влиять на возможности привлечения к ответственности.

На правильность такого подхода указывает и формулировка статьи 111 НК РФ. В ней прямо сказано, что от ответственности освобождают те разъяснения, которые относятся к периодам совершения правонарушения.

Наконец, в-третьих, нужно обращать внимание на суть вопросов, рассмотренных специалистами разных ведомств. Очень может быть, что при внешней схожести они посвящены совершенно разным моментам одной и той же проблемы. Значит, между ними нет и противоречия.

Что происходит в мире и в России.

Современная налоговая практика передовых зарубежных стран свидетельствует о том, что государства заинтересованы повысить собираемость налогов путем согласования общих подходов и концепций в сфере налогообложения, разработки правовых принципов и решений, применении общих правовых норм.

Налаживается эффективное межгосударственное сотрудничество налоговых органов, обмен информацией. Электронные системы позволяют отследить хозяйственные операции и уплату налогов не только одного налогоплательщика в одной стране, но и всех участников движения товаров (работ, услуг) во всех странах. Создается всеохватывающий как внутригосударственный, так и международный налоговый контроль за налогоплательщиками.

Одновременно с этим каждая из стран заинтересована повысить собираемость налогов внутри своей страны, развить свою экономику, воспрепятствовать выводу капитала из страны, предотвратить уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов.

Налоговые органы России стремятся не отставать от своих зарубежных коллег и поэтому берут на вооружение как новые, так и давно действующие принципы, концепции, методы и правила, применяемые за рубежом для выявления злоупотреблений правом и налоговых мошенничеств.

Однако применить иностранный опыт налоговые органы РФ хотят как можно быстрее, и поэтому зачастую получается так, что законодательство РФ еще не содержит правовой основы для этого. Нет установленных законом РФ норм права (правил поведения общего характера), необходимых для применения налоговыми органами новых принципов, концепций, методов.

Например, широко применяющееся понятие «необоснованная налоговая выгода» отсутствует в налоговом законодательстве РФ. Ее признаки введены в правоприменительную практику не законом, а судебным постановлением (cм. постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ). Нет в законах РФ и понятий «недобросовестный налогоплательщик», «протыкание корпоративной вуали», «обход налогов», «незаконная налоговая схема», не упоминаются доктрины «деловой цели», «существа над формой», принцип «вытянутой руки».

В России уже достаточно давно сложилась ситуация, при которой налогоплательщик вынужден руководствоваться не нормативными правовыми актами, а судебной практикой.

Конечно, Верховный Суд РФ (как и действовавший ранее Высший Арбитражный Суд РФ) вправе давать разъяснения по вопросам судебной практики, т.е., по сути, толковать закон.

Тенденция № 1. Искаженное толкование норм права.

В результате такого толкования конкретной норме права придается произвольный смысл, который выходит за пределы этой толкуемой нормы.

Т.е. налоговым органом или судом фактически создается новая норма права (новое нормативное положение, закрепляемое в судебной практике), которое отсутствует в законе.

Норма закона толкуется властными правоприменительными органами не так, как она определена, словесно выражена в тексте закона. При этом речь не идет о распространительном юридическом толковании норм.

Искаженное толкование нормы не раскрывает действительного содержания нормы права (закона). При искаженном толковании игнорируется (искажается) правильное применение основных способов толкования норм: грамматического, логического, специально-юридического, систематического, исторического.

При этом как бы ни велико было значение отдельных видов толкования, они не могут сами по себе полностью игнорировать грамматическое толкование, которое является первичным и исходным среди всех способов толкования. Нельзя искажать «букву» закона, придумывать что-то иное, что прямо не выражено в тексте закона.

На Руси искаженное «правоприменение» метко характеризовали пословицей «Закон что дышло: куда повернешь, туда и вышло». К сожалению, в российской правоприменительной практике в отдельных случаях явно наметилась именно такая тенденция, преследующая своей целью взыскание налогов.

Об опасности искаженного толкования в публичных правоотношениях говорил известный правовед, д.ю.н. Алексеев С.С.: «Юридическое толкование приобретает еще более существенное значение при применении права, когда оно становится элементом властно-государственной деятельности правоохранительных учреждений, определяющей обязательные юридические последствия при решении юридического дела. Здесь и само толкование приобретает юридически обязательное значение, в нем нередко существенен элемент разъяснения (интерпретации), и оно прямо влияет на юридическое регулирование общественных отношений <…> В условиях беззакония толкование используется для придания закону произвольного смысла, в соответствии с теми или иными политическими целями, а отсюда - и для произвольного применения закона» (см.: Алексеев С.С. Право: азбука-теория-философия: Опыт комплексного исследования. М.: Изд. «Статут», 1999. Стр. 129-130).

При толковании в виде «поворачивания» законов в пользу бюджета нарушаются конституционные принципы стабильности условий хозяйствования, определенности налоговых обязательств, неприкосновенности частной собственности налогоплательщика.

Тенденция № 2. Незаконное придание нормам или их толкованию обратной силы.

Зачастую новые нормы права или толкование норм, ухудшающие положение налогоплательщика, налоговые органы и суды распространяют на правоотношения, имевшие место в прошлом, т.е. закон/толкование незаконно наделяются обратной силой.

Между тем, новые нормы права или новое толкование норм налогового права (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) не могут ухудшать положение налогоплательщика, иметь обратную силу; такие нормы/толкование действуют только на будущее. Иначе нарушается конституционный общеправовой принцип «Закон, ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет».

Суды и налоговые органы обосновывают незаконное придание ими обратной силы толкованию норм (в том числе и фактически созданных путем искаженного толкования) следующим образом: закон был и остался неизменным с момента его принятия, а сейчас судом (налоговым органом) выявлен подлинный смысл нормы закона, который и будет применяться ко всем налоговым правоотношениям, независимо от момента их возникновения.

Конечно, правоприменение - это живой организм, развивающийся по мере развития общественных отношений, и поэтому судебная практика, толкование норм судами может меняться на противоположное. Однако распространяться такое толкование должно только на будущие правоотношения.

Приведем несколько примеров указанного выше неправомерного правоприменения:

1) Дело № А40-28598/13, ООО «Королевская вода».

Данное дело является знаковым делом по применению п. 2 ст. 45 НК РФ . До рассмотрения данного дела указанная норма практически не использовалась в правоприменительной практике. После рассмотрения данного дела суды и налоговые органы в массовом порядке стали применять положения п. 2 ст. 45 НК РФ, но не в прямом, буквально указанном в тексте этой нормы смысле, а в толковании, использующемся для взыскания налогов.

Суть спора состояла в том, что налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ООО «Королевская вода» и ЗАО «Королевская вода» взаимозависимыми лицами и взыскании с ООО «Королевская вода» 231 млн. руб. налогов плюс пени и штрафы, доначисленных ранее по результатам выездной налоговой проверки ЗАО «Королевская вода». ЗАО «Королевская вода» не могло погасить указанную недоимку перед бюджетом (находилось с стадии банкротства). При этом важным обстоятельством дела является то, что выручка за проданные ЗАО «Королевская вода» товары не поступала на счета ООО «Королевская вода». ЗАО «Королевская вода» прекратило свою деятельность. ООО «Королевская вода» заключило от своего имени договоры с покупателями и работало по ним.

При этом окончательную точку в толковании и выявлении «подлинного» смысла ст. 45 НК РФ поставил Верховный Суд РФ в определении от 16.09.2016 по другому делу - № А40-77894/15 (налогоплательщик ООО «Интерос»).

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала, что для целей обращения взыскания по п. 2 ст. 45 НК РФ «к имуществу следует относить и имущественные права».

Следует отметить, что интересен также вопрос о правомерности взыскания на основании п. 2 ст. 45 НК РФ штрафов, доначисленных одному лицу, с другого лица (такая возможность прямо предусмотрено п. 8 ст. 45 НК РФ).

Штраф является мерой индивидуальной ответственности и, назначая штраф, административный (судебный) орган должен рассматривать совокупность обстоятельств, связанных с совершением правонарушения каждым конкретным лицом в отдельности. Тем не менее указанное обстоятельство не учитывается судами при взыскании штрафа, доначисленного одному налогоплательщику, с другого лица.

2) Искаженное толкование норм ст. 105.3 НК РФ.

В соответствии с указанными нормами (применяются с 2012 года) контроль за рыночностью ценообразования налоговые органы вправе осуществлять только в отношении цен по сделкам, которые заключены между взаимозависимыми лицами. Причем такой контроль осуществляет исключительно федеральный орган исполнительной власти - ФНС России, а не территориальные налоговые органы.

Между тем в определении от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указала, что «если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.)».

Таким образом, если, по мнению налогового органа, цена сделки отклоняется от рыночной, а также имеется еще какое-либо обстоятельство, которое по мнению налогового органа свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика деловой цели, - то налоговый орган вправе проводить проверку сделок не только взаимозависимых, но и невзаимозависимых налогоплательщиков. Причем проверку вправе проводить территориальный налоговый орган, а не ФНС России.

Такое толкование прямо противоречит буквальному смыслу ст. 105.3 НК РФ.

Впоследствии указанное искаженное толкование закона Верховный Суд РФ закрепил в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ от 16.02.2017).

При этом в своем толковании норм ст. 105.3 НК РФ Верховный Суд РФ сослался на понятия «необоснованная налоговая выгода» и «деловая цель», которые отсутствуют в законодательстве РФ, а закреплены в судебной практике.

3) Нельзя не сказать о многочисленных возникших в последние годы судебных делах по взысканию налоговыми органами с генеральных директоров компаний недоимок, числящихся за компаниями . Причем недоимка взыскивается судами как с генерального директора, который был осужден приговором суда по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов, так и с генеральных директоров, в отношении которых отсутствует приговор суда, а дело было прекращено, например, вследствие истечения срока давности (см. определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19, апелляционное определение СК по гражданским делам Московского областного суда от 23.11.2016 по делу № 33-32202/2016, апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Мордовия от 05.11.2015 по делу № 33-2561/2015, апелляционные определения Свердловского областного суда от 15.09.2015 № 33-13225/2015, от 16.06.2015 № 33-7177/2015).

Данная категория дел поднимает целый ряд проблем применения норм различных отраслей права (гражданского, налогового, уголовного, уголовно-процессуального), так как ставит вопрос о законности взыскания недоимки, образовавшейся по результатам налоговой проверки у компании, с физического лица.

Укажем только на проблему применения судами и налоговыми органами пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ: принимая к производству и рассматривая такие иски, суды искаженно толкуют положения указанной нормы, так как в ней не предусмотрено право налоговых органов обращаться в суд с иском о взыскании недоимки компании с физического лица.

Кроме того, нормы о таком праве налоговых органов отсутствуют и в Законе РФ от 21.03.1991 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации».

Тем не менее суды принимают и рассматривают такие иски.

Как налогоплательщику защитить свои права?

Неконституционность при применении норм права (в т.ч. искаженно истолкованных) заключается в нарушении следующих конституционных принципов: стабильности условий хозяйствования, определенности налоговых обязательств, неприкосновенности частной собственности, межотраслевого принципа «Закон, ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет».

Для защиты своих прав налогоплательщики могут использовать несколько правовых принципов, сформулированных Конституционным Судом РФ.

Так в одном из дел поводом для обращения компании в Конституционный Суд РФ послужило то, что арбитражные суды признали законным прекращение действия таможенной тарифной льготы у компании в связи с вступлением в силу новых норм Решения Комиссии Таможенного Союза РФ - несмотря на то, что льгота была предоставлена еще до вступления в силу этого Решения Комиссии ТС РФ.

Результатом рассмотрения этого обращения стало Определение Конституционного Суда РФ от 03.03.2015 № 417-О, а также Определение от 02.04.2015 № 583-О, в которых Конституционный Суд РФ указал:

«Общим для всех отраслей права правилом является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан (соответственно и юридических лиц, как особых объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан), обратной силы не имеет <…> Правовые позиции Конституционного Суда РФ, подчеркивающие недопустимость придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан, и безусловность надлежащего гарантирования прав и законных интересов субъектов длящихся правоотношений в случае внесения изменений в нормативные параметры их реализации, имеют межотраслевое значение».

После этого Пленум Верховного Суда РФ в постановление от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» включил разъяснение о том, что «коллизионный приоритет права Таможенного Союза не может приводить к нарушению прав и свобод граждан (организаций), гарантированных Конституцией РФ <…> При применении норм права Союза, которые устанавливают (изменяют, прекращают) права и обязанности по уплате таможенных платежей, использованию таможенных льгот, должен учитываться принцип недопустимости придания обратной силы новому таможенному регулированию, ухудшающему положение участников длящихся правоотношений» (пункт 2 постановления).

Важным для защиты прав налогоплательщиков является также Постановление Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 № 1-П, в котором Конституционный Суд РФ указал:

«На применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции РФ недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие <…> Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций Конституционного Суда РФ, не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ и/или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности».

Таким образом, не только сама норма закона, но и изменение его толкования (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) не может ухудшать положение налогоплательщиков.

Изменение толкования судебной практики в налоговых правоотношениях распространяется только на будущее, так как иначе нарушается требование конституционного принципа формальной определенности правовой нормы.

При этом, по мнению авторов, указанный вывод может быть распространен не только на ситуацию, когда уже существовало устоявшееся судебное толкование в пользу налогоплательщиков и оно было изменено на противоположное, но и в случае отсутствия судебной практики (как, например, в случае с применением п. 2 ст. 45 НК РФ), в ситуации неправомерной нормотворческой деятельности налоговых органов и судов.

Налогоплательщик в любом случае должен иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенным в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Указанная правовая позиция может быть сформирована Конституционным Судом РФ при рассмотрении жалоб налогоплательщиков на правильность применения правовых норм в их конкретных делах.

Исходя из изложенного, до тех пор, пока указанные выше нарушения не будут исправлены в судебной практике арбитражных судов и судов общей юрисдикции, и пока этим нарушениям не даст правильную оценку Верховный суд РФ (например, направив судам соответствующие разъяснения о правильности толкования норм и действию норм права во времени), права налогоплательщиков можно попытаться защитить только в Конституционном Суде РФ.

О.И. Долгополов,
г. Тамбов

1. Применение налогового законодательства как форма его реализации

Нормативно-правовые акты издаются для того, чтобы содержащиеся в них нормы реализовывались в жизнь.

Под реализацией налогового законодательства понимается реальное воплощение предписаний норм в правомерном поведении субъектов налоговых отношений (налоговых органов, юридических, физических и должностных лиц).

Налоговое законодательство реализуется в разных формах . Например, по характеру действия субъектов налоговых отношений выделяются соблюдение, исполнение, использование и применение налогового законодательства.

Соблюдение налогового законодательства - это пассивная форма поведения, которая имеет место, когда субъекты налоговых отношений воздерживаются от совершения действий, запрещаемых законом, например налогоплательщик не препятствует проведению выездной налоговой проверки.

Исполнение налогового законодательства - это активная форма поведения, когда субъекты налогового права исполняют возложенные на них юридические обязанности, например налогоплательщик своевременно представляет в налоговый орган декларацию о доходах [ст. 229 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

Использование налогового законодательства - это такое поведение субъектов налоговых отношений, когда они по своему усмотрению, желанию используют предоставленные им права, например налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой по уплате какого-либо налога или отказаться от нее (п. 2 ст. 56 НК РФ).

Применение налогового законодательства - это властная деятельность должностных лиц налоговых органов, направленная на реализацию предписаний налогового законодательства, которая состоит из рассмотрения конкретного вопроса, дела и вынесения по нему индивидуального решения, обязательного для налогоплательщиков, налоговых агентов и других участников налоговых отношений.

Выделяются две формы применения налогового законодательства:

Оперативно-исполнительная (это деятельность налоговых органов по реализации предписаний, например, соблюдение законодательства о налогах и сборах);

Правоохранительная деятельность (контроль за исчислением и уплатой налогов и возможность привлечения к ответственности лиц, нарушающих законы, в порядке, указанном в п. 1, 2 ст. 10 НК РФ).

Применение налогового законодательства характеризуется следующими признаками:

Оно осуществляется в рамках налоговых отношений и в особых, установленных процессуальными нормами налогового законодательства формах. Результатом применения налогового законодательства является принятие индивидуального решения по конкретному вопросу или делу;

Это всегда властная деятельность налоговых органов, которая проявляется в обязательности исполнения вынесенного решения другими участниками налоговых отношений (налогоплательщики и налоговые агенты не являются субъектами правоприменения налогового законодательства);

Властная деятельность осуществляется в сочетании с иными формами реализации (исполнением, соблюдением, использованием).

Применение налогового законодательства - это сложный процесс деятельности налоговых органов, проходящих определенные этапы при реализации правовых норм посредством определенных процессуальных действий, называемых стадиями, включающими:

Установление фактических обстоятельств;

Выбор и анализ норм права;

Вынесение документально оформленного решения (в данном случае термин "решение" следует рассматривать в широком смысле слова).

Установление фактических обстоятельств - это сбор и исследование юридически значимых фактов по делу путем совершения предусмотренных законом процессуальных действий.

Собранные факты должны отвечать следующим требованиям: относимость (только факты по конкретному делу), полнота и доказанность (достоверность и обоснованность).

На стадии выбора и анализа норм права дается правовая квалификация установленным фактическим обстоятельствам дела:

Отыскивается относящаяся к данным фактам норма, которая проверяется на предмет ее действия (во времени, в пространстве и по кругу лиц);

Решается вопрос о коллизии норм (коллизии - это расхождение или противоречия, возникающие между нормами, регулирующими одни и те же либо смежные отношения).

Вынесение документально оформленного решения - это издание полномочным должностным лицом налогового органа письменного документа.

Однако при производстве по делам о налоговых правонарушениях выделяют четыре стадии применения:

Расследование или возбуждение дел;

Подготовка к рассмотрению и рассмотрение дел;

Пересмотр;

Предъявление решений к исполнению.

На стадии расследования должностными лицами налогового органа устанавливаются фактические обстоятельства дела; выбираются и анализируются нормы права; выносятся документально оформленные решения (например, составляется акт проверки, протокол об административном правонарушении и т.д.).

На стадии подготовки к рассмотрению и рассмотрения дела принимаются меры по его подготовке и организации, проверяются установленные при расследовании фактическая и юридическая основы дела и принимается решение по делу (в зависимости от производства выносится либо решение в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ, либо постановление по делу об административном правонарушении).

Стадия пересмотра - необязательная стадия, она возникает либо по жалобе лица, привлекаемого к ответственности [раздел VII НК РФ, глава 30 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)], либо по инициативе других лиц (например, прокурора). На стадии пересмотра полномочное на пересмотр должностное лицо налогового органа или суд проверяют на предмет законности предыдущие стадии. Если решение отменяется, то на этом производство по делу о налоговом правонарушении заканчивается; если же решение изменяется или остается в силе, то далее следует четвертая стадия.

Последняя стадия - предъявление решений к исполнению. Эту стадию в теории права обычно не выделяют, однако в производстве по делам о налоговых правонарушениях она имеет существенное значение, так как законодателем установлен свой особый порядок реализации вынесенных решений.

Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", разделу V КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении является исполнительным документом и не требует обращения в суд, а в определенный законом срок должно быть направлено на принудительное исполнение в орган, должностному лицу, уполномоченным обращать его к исполнению.

Для реализации же решения о привлечении к ответственности налоговый орган либо принимает меры по взысканию налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ, либо обращается в суд с исковым заявлением (ст. 48, 104 НК РФ).

2. Пробелы в законодательстве о налогах и сборах

Под пробелом в законодательстве о налогах и сборах понимается ситуация, когда имеется факт, по своему характеру находящийся в сфере налогового регулирования и требующий правового разрешения, однако норма, предусматривающая его разрешение, отсутствует.

Пробелы бывают как первоначальные, возникающие в силу ряда причин (недостатки юридической техники, проработки нормативного акта и т.д.), так и последующие, возникающие в силу развития общественных отношений и отставания законодательства от этого развития.

В случае пробела в налоговом законодательстве правоприменители обращаются к аналогии закона или к аналогии права.

Аналогия закона применяется в случае, если отсутствует норма права, регулирующая конкретное дело, но в законодательстве имеется другая норма, регулирующая сходные отношения.

Аналогия права - это более общий институт, поэтому все, что касается аналогии закона, касается и этого правового явления. Аналогия права применяется в случае, если в законодательстве отсутствуют как нормы, регулирующие спорное отношение, так и нормы, регулирующие сходные с ними отношения, и приходится разрешать спорное дело на основе общих принципов права.

К субъектам, имеющим право применять аналогию закона, относятся органы исполнительной и судебной власти, разрешающие конкретный спор.

Институт аналогии закона имеет ограниченное применение, например, в области уголовного права аналогия закона и аналогия права не допускается. В гражданском, гражданско-процессуальном, арбитражно-процессуальном праве она прямо предусмотрена [ст. 6 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), ст. 11 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации].

Налоговое законодательство допускает в некоторых случаях применение аналогии (закона и права).

Пределы применения аналогии права и аналогии закона при рассмотрении налоговых споров на сегодняшний день четко не обозначены. Данный вопрос, вероятнее всего, будет формироваться только судебной практикой. При этом в одних случаях, например в п. 7 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков", говорится, что налоговое законодательство не допускает аналогии; в других случаях, например в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 1999 года (по гражданским делам), утвержденном постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2000, в разделе "Ответы на вопросы" предлагается использовать аналогию закона ст. 333 ГК РФ для уменьшения размера пени.

В связи с этим в некоторых публикациях предлагается признавать прецедент источником российского права, так как он в нем существует.

3. Толкование законодательства о налогах и сборах

Толкование законодательства - это процесс, направленный на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации.

Толкование включает уяснение и разъяснение.

В процессе уяснения должностное лицо налогового органа старается понять смысл (содержание нормы права) для себя и внутри себя, поэтому оно не имеет внешних норм выражения.

Разъяснение - это продолжение процесса уяснения, выраженного в совокупности суждений должностного лица налогового органа, раскрывающих содержание толкуемых норм в письменной (официальный акт, документ) либо в устной форме (совет, рекомендация) не для себя (как при уяснении), а для участников налоговых отношений.

В процессе реализации налогового законодательства возникает необходимость в правильном и единообразном применении правовых норм. Такая потребность проявляется также в случаях неясностей и пробелов в нормативных актах.

Практика показывает, что ошибки, допускаемые налогоплательщиками, обычно обусловлены их правовой неграмотностью и неправильным толкованием норм действующего законодательства. В то же время неясность и двусмысленность отдельных норм закона также могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Это означает, что для применения данной нормы налоговым органом или судом и вынесения решения в пользу налогоплательщика необходимо, чтобы в конкретном деле сомнения, противоречия и неясности законодательства были неустранимыми .

4. Способы толкования законодательства о налогах и сборах

Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделим следующие: языковой (или грамматический), логический и систематический.

Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления.

При определении значений терминов и слов должна учитываться многозначность слов и выражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования состоит в том, чтобы определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта.

При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтаксиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Так, например, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы "и", "а также", в разделительном значении - обычно "либо, "или", "а равно".

Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и грубому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ - при "… систематическом… несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций..." - союз "и" предусматривает наличие данного правонарушения при установлении "отражения..." как "на счетах бухгалтерского учета", так и "в отчетности".

Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью правил формальной логики.

При логическом способе толкования применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д.

Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей главы 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается и должна быть выражена словами: "За-прещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе" (п. 1 ст. 116 НК РФ).

Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в толковании. Примером может служить толкование понятия "лица", которое обычно включает как физических, так и юридических лиц.

Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени из значимости.

В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающего перечня, а использует определенные обороты (например, "и другие"); в этом случае применяют выводы по аналогии. Выводы по аналогии следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ.

Систематическое толкование - это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом.

Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права.

К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей применения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании налоговых отношений, так как для установления истинного значения того или иного термина приходится обращаться к другим отраслям права (ст. 11 НК РФ), в которых не всегда имеется четкое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах.

Здесь хотелось бы еще отметить, что правоприменителям придется долго разрешать существующие коллизии и противоречия налогового законодательства, до тех пор пока окончательно оно не сформируется и определится место НК РФ среди других нормативных актов, а также пока не разрешится вопрос о том, какой части - первой или второй - НК РФ будет отдаваться предпочтение при разрешении спорных вопросов.

5. Виды толкования законодательства о налогах и сборах

5.1. Толкование по объему

Из анализа норм НК РФ и, в частности, подпункта 9 п. 1 ст. 6 НК РФ можно сделать вывод, что законодательство о налогах и сборах допускает только буквальное толкование.

Буквальным называется толкование закона в точном соответствии с его текстом.

При анализе статей НК РФ можно встретить и ограничительное толкование, в результате которого действительный смысл нормы уже, чем ее словесное выражение.

Но допускается и расширительное толкование, при котором действительный смысл правовой нормы шире, чем ее словесное выражение. Например, понятие "утрата документов" (п. 4 ст. 102 НК РФ) обозначает не только потерю документов, но и их уничтожение, гибель и т.д.

Однако в отношении споров налоговых органов с налогоплательщиками при наличии пробелов и противоречий законодательства о налогах и сборах применение расширительного толкования в отношении добросовестных налогоплательщиков недопустимо.

5.2. Толкование по субъектам

Толкование нормативных актов может исходить от федеральных органов исполнительной власти и от судебных органов, так как эти органы на практике исполняют конкретный закон.

В ст. 4 НК РФ предусмотрено, что Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Данные акты являются актами толкования налогового законодательства и применяются налоговыми органами (хотя в настоящее время обязательность их применения прямо не прописана в НК РФ, как было ранее).

Проблема пределов толкования налогового законодательства федеральными органами исполнительной власти отчасти решена в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В случае наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах между НК РФ и приказами, инструкциями и методическими указаниями федеральных органов исполнительной власти налогоплательщики могут уплачивать налог наиболее выгодным способом.

5.3. Судебное толкование

Пробелы и противоречия в законодательстве о налогах и сборах порой приводят к таким ситуациям, разрешение которых возможно только в судах.

Согласно ст. 126, 127 Конституции Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации и ВАС РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.

В настоящее время юридической наукой не выработано четких критериев, исходя из которых можно было бы сделать вывод, вышел за пределы толкования орган, применяющий закон, или нет.

Отсутствие таких критериев восполняется судебным толкованием. Суды дают толкование применительно к отдельному случаю.

Кроме толкований по конкретным делам, пленумы судов дают разъяснения на основании обобщенной судебной практики, которые являются обязательными для нижестоящих судов, например постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве".

Особое место в ряду постановлений судебных инстанций занимают решения Конституционного Суда Российской Федерации, которые принимаются в форме постановлений и определений и связаны с толкованием и проверкой конституционности законодательства о налогах и сборов, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Дела в Конституционном Суде Российской Федерации возбуждаются только по жалобам и запросам субъектов, перечисленных в ст. 125 Конституции Российской Федерации. Признанный постановлением Конституционного Суда Российской Федерации неконституционным акт теряет юридическую силу и не подлежит применению.

Например, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан" признана не соответствующей Конституции Российской Федерации норма п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Определениям же отводится роль как бы вспомогательных актов, принимаемых в ходе осуществления конституционного судопроизводства. Но в то же время определения Конституционного Суда Российской Федерации обладают теми же юридическими свойствами, что и постановления. Например, в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

Но если постановления подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, которых касается принятое решение, то определения публикуются в официальных изданиях: "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", "Собрании законодательства Российской Федерации" - только по специальному решению при принятии самого определения.

Таким образом, в условиях сложности налогового законодательства, часто встречающихся противоречий и неясностей важными и необходимыми представляются разработка единой, теоретически обоснованной практики применения налогового законодательства, а также повышение уровня правовой грамотности должностных лиц налоговых органов и налогоплательщиков.

Используя известные способы и методы, хотелось бы привести пример толкования ст. 120 НК РФ (см. стр. 145).