Бухгалтерский учет скидок на услуги у покупателя. Купон на скидку. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Учет у продавца

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности об объеме покупок.

Причем условия договора купли-продажи, премия за выполнение которых учитывается в составе внереализационных расходов, не ограничиваются определенным объемом покупок.

На основании п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 422 договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Таким образом, продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре купли-продажи любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в т.ч. при выполнении которых покупателю предоставляется премия.

Закон в отдельных случаях устанавливает ограничения на вознаграждение контрагента за выполнение договорных обязательств. Например, ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" предусматривает, что цена договора поставки продовольственных товаров, заключаемого между хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки, и хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, определяется исходя из цены продовольственных товаров, установленной соглашением сторон договора поставки с учетом ч. 4 и 5 ст. 8 данного Закона. Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров (п. п. 3 и 4 ст. 9). Выплата вознаграждения вообще не допускается в связи с приобретением хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, указанных в перечне, установленном Правительством РФ. Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются на основании п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (в частности, для расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг)).

Как установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Кроме того, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).

Если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется (см. Письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/665, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/458, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/340, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145, от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365, от 03.06.2008 N 03-03-06/1/343, от 02.04.2008 N 03-03-06/11/251, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/251, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196, от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091213, от 19.05.2009 N 16-15/049824, от 21.04.2009 N 16-15/038718, от 02.02.2009 N 16-15/007925.1, от 08.10.2008 N 20-12/094128, от 10.04.2008 N 19-11/035016, от 06.11.2007 N 20-12/105702.1, от 28.08.2007 N 20-12/081752, от 14.11.2006 N 20-12/100238, от 21.07.2006 N 19-11/64503).

Долгое время конфликтным оставался вопрос признания расходов в виде аналогичных премий и бонусов по договорам работ, услуг. Обосновывая свою позицию тем, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применим только к договорам купли-продажи, сторонами которых являются продавец и покупатель, о которых и идет речь в этом пункте, Минфин России указывал: если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения указанной выше нормы НК РФ в отношении таких договоров не применяются.

В последнее время финансовое ведомство стало высказывать мнение, что бонусы и премии по договорам работ, услуг можно списать на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на прочие обоснованные внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.

При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В налоговом законодательстве, подчеркивает Минфин России, не используется понятие "экономическая целесообразность" и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ (Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/191, от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566).

Скидки с цены товара

Цена сделки определяется соглашением сторон (а в предусмотренных законом случаях может устанавливаться или регулироваться уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления).

Как гласит п. 2 ст. 424 ГК РФ, изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Скидки, предоставляемые с цены товара, разнообразны. Для примера можно назвать отгрузку товара ненадлежащего качества, недостатки которого не были оговорены продавцом, когда покупатель вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены (ст. 475 ГК РФ). Аналогичные последствия предусмотрены законом при передаче покупателю некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ).

Скидка, предоставляемая путем указания в договоре пониженной цены товара, сальдируется с ценой товара при определении выручки от реализации как в бухгалтерском (п. 6.5 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), так и в налоговом учете продавца (ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Финансовое ведомство разъясняло: в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются обоснованные расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора. Эта норма применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи. К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, эта норма не применяется (см., например, Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411). Таким образом, в доходах налогоплательщика отражается сумма, скорректированная на скидку, а сама скидка не выделяется в отдельную статью затрат продавца.

Тот же подход к определению выручки от реализации при предоставлении скидки с цены товара применяется при формировании налоговой базы по НДС: выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. В силу п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании действующего порядка применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Кроме того, продавец товаров должен внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 указанных Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 указанных выше Правил. Согласно данной норме при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, когда был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок (см. Письма ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112).

Как видим, скидка с цены товара учитывается совершенно по-иному, нежели бонусная, и ее предоставление имеет иные налоговые последствия. В связи с этим имеет особое значение правильное определение типа скидки, предусмотренной договором. Способы ее определения и расчета устанавливаются только сторонами сделки.

Так, закон не запрещает предоставлять именно скидку с цены товара, а не бонусную, за выполнение определенных условий договора (в т.ч. за объем покупки), если условия договора позволяют проследить порядок и обстоятельства снижения цены отгружаемого товара.

Пример. ООО реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам; при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара. Скидка, как было предусмотрено приложением к договору, предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном отношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).

Налоговый орган при проверке посчитал предоставляемую ретроскидку бонусной, а не скидкой с цены товара, поскольку она предоставлялась обществом в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не были указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок. На этом основании ИФНС России инкриминировала ООО занижение базы по НДС, доначислила налог, пени и штраф.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд, однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали ИФНС России.

Президиум ВАС РФ отменил решение инспекции, а также решения судов, учитывая следующее.

Независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы), сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Данный вывод также следует из положений п. 1 ст. 154 НК РФ: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса.

Скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, т.е. общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС, в связи с чем доначисление инспекцией НДС, начисление пеней и налоговых санкций было признано незаконным (по материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).

Комментируя данное решение, Минфин России признал: налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. Финансовое ведомство подчеркнуло: его позиция не противоречит вышеуказанному Постановлению Президиума ВАС РФ (Письмо от 30.03.2010 N 03-07-04/02).

Согласно п. 1 ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. При этом сторона, принимавшая участие в рассмотрении дела, должна исполнять указанное Постановление Президиума ВАС РФ.

Другие налогоплательщики, выплачивающие премии (вознаграждения) покупателям товаров (работ, услуг), а также предоставляющие покупателям скидки с цены реализованных товаров, могут исполнять вышеназванное Постановление добровольно либо при принятии в отношении их решения арбитражного суда по конкретному делу.

Что касается документооборота при предоставлении скидок с цены товара, то контролирующие органы настаивают, что продавец:

Направляет покупателю исправленные накладную и счет-фактуру с указанием уменьшенной стоимости товара и суммы НДС;

Документально подтверждает выполнение условия предоставления скидки покупателем (достижение необходимого объема закупок). Подтверждающими документами являются накладные на отпуск товара, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и платежно-расчетные документы, подтверждающие выполнение покупателем определенных сроков оплаты товара;

Оформляет дополнительный лист книги продаж за период, в котором товар был реализован. В дополнительном листе указываются счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общая сумм НДС за период с учетом корректировки;

Представляет уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, когда товар был реализован;

На основании указанных документов составляет справку-расчет, позволяющую в отчетном периоде на сумму скидки отразить изменение результатов деятельности по прошлым периодам. В бухгалтерском учете производятся корректирующие записи и корректируется ранее отраженная выручка с учетом снижения цены единицы товара.

Порядок исправления счетов-фактур при предоставлении скидки в виде уменьшения цены единицы ранее отгруженных товаров установлен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж и в Письмах Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101863 и УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431. В соответствии с указанным порядком в случае изменения цены единицы отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленный покупателю в момент отгрузки товара. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения.

Выставление отрицательных счетов-фактур и кредит-нот, предметом которых являются скидки как таковые, с точки зрения проверяющих не предусмотрено и не может служить основанием корректировки базы по НДС и налогу на прибыль у сторон сделки (см., например, Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 02.06.2009 N 03-07-09/28, от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920, от 21.11.2006 N 19-11/101863, УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431). Указанные Письма подробно определяют порядок учета и документального оформления операций по предоставлению продавцом ретроспективных скидок в целях исчисления НДС.

Однако суды по-другому расценивают эту ситуацию. Имеются прецеденты, когда "отрицательные" кредит-ноты были признаны не противоречащими закону. А "отрицательные" счета-фактуры не вызвали нареканий у судов, т.к. не являлись документами, на основании которых производился вычет налога (ведь скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета).

Пример из арбитражной практики

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС и налога на прибыль на сумму скидок, предоставленных дистрибьютором, начисления пеней, наложения налоговых санкций.

В качестве основания для принятия такого решения ИФНС назвала неправомерность оформления ООО кредит-нот и составления на их основании счетов-фактур на суммы скидок с отрицательными показателями. По мнению ИФНС, такие документы не являются первичными учетными и не могут свидетельствовать об изменении цены товара, указанной в договорах между ООО и покупателями, а также обосновывать изменение базы по налогу на прибыль у продавца. Из документов, направляемых покупателю, невозможно рассчитать, к какому отдельному товару, отгруженному по конкретному счету-фактуре, применена ретроспективная скидка. Ретроспективная скидка, рассчитанная исходя из сумм, указанных в графе "Стоимость товаров по прейскуранту без НДС", не соответствовала данным, указанным в кредит-нотах и счетах-фактурах с отрицательными числовыми показателями.

В обоснование жалобы налоговая инспекция указала: предоставление скидки покупателю не может являться отдельной хозяйственной операцией, влияющей на определение налоговой базы при реализации товаров в целях обложения НДС, уменьшение налоговой базы на суммы скидок с цены товаров, отгруженных в предыдущем налоговом периоде; оформление таких скидок кредит-нотами и счетами-фактурами с отрицательными показателями является неправомерным, противоречащим п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 и 4 ст. 168, пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ, разъяснениям Минфина и ФНС России.

Однако, по мнению ООО, предоставление ретроспективной скидки является отдельной хозяйственной операцией, подлежащей отражению в бухгалтерском учете. Сумма скидки, сумма налога, приходящаяся на эту скидку, отражались в самостоятельно разработанных налогоплательщиком документах - кредит-нотах, содержащих все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был ее разработать самостоятельно и использовать в целях отражения операций в учете.

В качестве таких документов ООО использовались счета (кредит-ноты), в которых отражалась сумма скидки, а также сумма, приходящаяся на эту скидку.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, кредит-нота, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должна быть составлена именно в период предоставления скидки (иное являлось бы нарушением требований к ведению бухгалтерского учета).

Возможность оформления скидки с контрактной цены в сторону ее уменьшения кредит-нотой предусмотрена также Письмом УМНС России по г. Москве от 21.03.2002 N 26-12/12839.

По мнению суда, ни в ст. 168 НК РФ, ни в Правилах ведения книги продаж не устанавливается запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями. Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.

ООО рассчитывало налоговую базу по НДС в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах, отражая предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания их предоставления.

"Отрицательный" счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога, т.к. скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета.

Из положений п. 1 ст. 154, ст. ст. 171 и 172 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты, в связи с чем судом первой и апелляционной инстанций обоснованно не принят довод налоговой инспекции о нарушении норм п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ при оформлении "отрицательных" счетов-фактур.

В результате суд пришел к выводу: выставление "отрицательных" счетов-фактур и кредит-нот на сумму скидки, предоставляемой покупателям, соответствует законодательству о налогах и сборах, т.к. предоставление ООО скидки покупателям является отдельной хозяйственной операцией, время совершения которой не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Таким образом, ООО производило расчет налоговой базы в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах была предусмотрена дистрибьюторскими соглашениями ООО.

Заявитель правомерно отражал предоставление скидок в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания для их предоставления.

Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Счета-фактуры и товарные накладные, оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержали ошибок или искаженных сведений, в них были отражены данные, имевшие место в момент отгрузки. После предоставления скидки оформлялись кредит-ноты и "отрицательные" счета-фактуры, в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара. Поскольку налоговая база по НДС сформирована правильно, оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию не имелось.

Вывод налоговой инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате части продукции правомерно отклонен судом первой и апелляционной инстанций как необоснованный, т.к. для получения скидок требовалось соблюдение дистрибьютором определенных условий.

Предоставление скидки в виде процента от стоимости проданных товаров является способом ее расчета. К "отрицательному" счету-фактуре и кредит-ноте прилагался список счетов-фактур по ранее произведенным отгрузкам, позволяющим идентифицировать товар, на который предоставляется скидка; новую цену товара можно определить арифметическим путем.

Заявителем представлен в материалы дела и налоговому органу механизм расчета скидки; налоговый орган имел возможность проверить правильность расчета. Возражений по расчету скидки налоговый орган не представил.

По результатам рассмотрения дела суд отменил решение налогового органа о доначислении налогов, пеней, наложении штрафа по данному эпизоду (по материалам Постановления ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 по делу N А40-54849/07-99-242).

Обратите внимание! Правомерность выставления "отрицательных" кредит-нот и счетов-фактур может определяться только с учетом условий сделки, положений учетной политики продавца и всех обстоятельств осуществления документооборота. Обобщение и применение единого подхода в данном случае недопустимо и может привести к нежелательным налоговым последствиям для обеих сторон договора.

Когда скидка - это иллюзия

Несмотря на всю несхожесть премиальных скидок и скидок с цены товара, оба этих вида преференций объединены одним признаком: они предусматриваются условиями договора.

Однако в деловом обороте случается и так, что по тем или иным причинам (включая желание предоставить скидку) решение о пересмотре суммы задолженности принимается в одностороннем порядке, т.е. не заключая соглашение с контрагентом в письменной форме, которое можно было бы рассматривать как часть договора, кредитор частично освобождает должника от обязанностей по оплате товара.

Скажем, не меняя условий сделки, продавец доводит до покупателя информацию о предоставлении ему бонуса (в денежной или материальной форме) на любом этапе выполнения договора или предлагает ему считать цену товара сниженной, причем согласие покупателя (даже молчаливое) не требуется.

Такую ситуацию невозможно рассматривать как предоставление скидки (премиальной или с цены товара), т.к. нет главного - соглашения сторон договора.

В Гражданском кодексе РФ такая процедура именуется прощением долга (ст. 415). Она законна, однако имеет неприятные налоговые последствия для обеих сторон договора, т.к. товары на сумму прощенного долга будут считаться для целей налогообложения безвозмездно переданными.

Для поставщика прощенная им сумма не может уменьшать доход от реализации, поскольку условия о цене сделки не менялись, и доход придется оценить в размере первоначально предполагавшегося; продавец не сформирует расходы в виде стоимости переданного товара (п. 16 ст. 270 НК РФ); НДС придется заплатить с первоначальной суммы по договору (в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)).

Покупатель признает внереализационный доход в соответствующей сумме, сопряженный с безвозмездным получением имущества (п. п. 8 и 18 ст. 250 НК РФ), но не может списать в расходы приобретенный таким образом товар при его отпуске в производство или перепродаже, т.к. не понес расходов на его приобретение (п. 1 ст. 254, п. п. 2 и 3 ст. 268 НК РФ), не может произвести вычет НДС в части товаров, полученных в рамках прощения долга (п. 2 ст. 171 НК РФ), поскольку эти товары будут считаться в целях налогообложения безвозмездно полученными.

Во избежание таких последствий любые новые существенные условия отгрузки товара (включая изменение цены или предоставление премий) или порядок их введения следует оговаривать либо в самом договоре, либо в дополнительных соглашениях (изменениях) к нему, являющихся его неотъемлемой частью.

Скидки, бонусы, подарки и премии поставщиков сегодня стали оружием в конкурентной борьбе за покупателя. Ситуация понятна: низкая цена привлекает покупателей, а продавец зарабатывает больше, поскольку увеличивается товарооборот. Как же учесть предоставление скидки в бухгалтерском и налоговом учете. Расскажем в статье.

Виды скидок

Скидки поставщик предоставляет, если покупатель четко исполняет условия, предусмотренные договором, или по иным основаниям.

В зависимости от формы взаимодействия между покупателем и поставщиком, встречаются следующие виды скидок:

• Уменьшение цены товаров. Причин для уменьшения цены товара, по сравнению с ценой объявленной в прайсе, великое множество. Такая скидка может быть обусловлена сезоном продажи товара, размером приобретаемой партии, дилерским соглашением и т.д.
• Премия. Такую скидку, как правило, получают постоянные покупатели, при достижении определенного объема поставок, за своевременную оплату товаров, или по другим основаниям.
• Товарный бонус. Покупатель бесплатно получает несколько единиц того же товара, который приобретается в рамках договора поставки.
• Подарок. При приобретении определенного объема товара, покупатель получает дополнительно другой товар. Собственно, это один из вариантов товарного бонуса.

Если скидка получена непосредственно в момент приобретения товара, то она не нуждается в отдельном учете. Покупатель получает на руки товаросопроводительные документы, подтверждающие приобретение определенного количества товара по определенной цене.

Поставщик в этом случае отразит бухгалтерскую выручку от реализации исходя из уже уменьшенной цены товара (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Сумму выручки для целей исчисления НДС и налога на прибыль продавец определит также с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 и ст. 249 НК РФ).

С учетом предоставленной скидки формируются счета фактуры, на основании которых продавец формирует записи книги продаж (письмо Минфина России от 28.05.10 № 03-07-11/216).

Скидка в догонку или ретроскидка

Право на такую скидку обусловлено выполнением со стороны покупателя определенных условий договора. При этом продавец изменяет договорную цену товара после его реализации. Здесь важно учесть один момент, который диктует норма п. 2 ст. 424 ГК РФ.Изменить цену товара после заключения договора можно только в случаях и на условиях, предусмотренных этим самым договором или законом. Поэтому, целесообразно при заключении договора с покупателем определить в нем порядок и случаи изменения цены. Если такое условие в договоре отсутствует, то его следует дополнить. Придется внести и корректировки в первичные документы на отгрузку.

В бухгалтерском учете продавец корректирует ранее признанную выручку. Если скидка покупателю предоставлена в том отчетном году, в котором произведена отгрузка, то корректировка происходит посредством внесения в учет сторнировочных записей по счетам реализации. Если скидка предоставлена в следующем году, то ее сумма признается в составе прочих расходов. Себестоимость отгруженных товаров корректировать не нужно.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены или количества (объема) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Даже если уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) произошло позже периода отгрузки, уточненная декларация за период, в котором произведена отгрузка, не представляется.

Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с момента, когда об изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) уведомлен покупатель. Согласие покупателя на получение скидки может подтвердить договор или дополнительное соглашение к нему, где указано, что стороны договорились о предоставлении скидки. Покупатель может быть уведомлен о предоставленной скидке и другим документом, например, информационным письмом. Главное, что первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на получение скидки, был подписан обеими сторонами сделки. А уведомительный документ может содержать только подпись продавца (письмо ФНС России от 12.03.12 № ЕД-4-3/4143@).

Предоставленные ретроскидки не корректируют НДС за период, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг).

Есть в ретроскидке еще одна тонкость. Если покупатель уже рассчитался с продавцом за товар в полном объеме, и поставщик не возвращает покупателю разницу, возникшую в результате предоставления скидки, то эта разница будет считаться полученным авансом в счет предстоящих поставок. А это обязывает продавца исчислить НДС с суммы полученного аванса.

Покупатель на основании полученного корректировочного счета-фактуры (или первичного документа на уменьшение стоимости) восстанавливает к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Восстанавливается только сумма налога в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге продаж.

Налог на прибыль

Изменение цены товара в сторону снижения (предоставление скидки) уменьшает ранее признанные продавцом доходы от реализации. Поэтому, предоставляя покупателю скидку, продавец вправе уменьшить сумму полученных доходов, а соответственно и обязательства по уплате налога на прибыль.

Для этого продавец должен подать уточненную декларацию, за отчетный период, в котором произошла отгрузка. В декларации продавец отразит уменьшенную на сумму скидки без учета НДС выручку от реализации. В случае, когда отгрузка и предоставление скидки приходятся на один отчетный период, необходимо просто скорректировать данные налогового учета.

Налогоплательщик имеет право пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, которые привели к переплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Предоставление скидки ведет к возникновению в налоговом учете завышенных доходов. Поэтому, продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были внесены соответствующие изменения в договор (письмо Минфина России от 23.06.10 № 03-07-11/267). Сумма скидки признается в составе внереализационных расходов, как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Контролеры считают, что рассмотренную выше ситуацию не регламентирует норма подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А именно премия (скидка), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок не отражается в составе внереализационных расходов у продавца и внереализационных доходов у покупателя.

Чиновники Минфина утверждают, что скидка, предоставленная покупателю путем пересмотра цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Приобретенный товар учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки (письмо Минфина РФ от 16.01.12 № 03-03-06/1/13).

Денежная премия покупателю

Второй вид поощрения покупателя - выплата ему премии, так называемая скидка без изменения договорной цены. Предоставление такой скидки не обязывает продавца исправлять первичные учетные документы (накладные), корректировать сумму признанной в учете выручки от реализации товаров.

Предоставление премии оформляется либо уведомлением в адрес покупателя (кредит-нотой) о предоставлении ему премии (вознаграждения), либо двухсторонним актом аналогичного содержания. Документ, подтверждающий предоставление премии должен содержать расчет ее суммы, ссылки на пункты договора, предусматривающие предоставление премии, а также обязательные для первичных учетных документов реквизиты (ст. 9 Закона №129-ФЗ).

Бухгалтер учитывает сумму премии, начисленной покупателю в соответствии с условиями договора поставки, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Поскольку премирование покупателя имеет целью стимулирование сбыта товаров, величина корректировки дебиторской задолженности покупателя может быть отнесена на счет 44 «Расходы на продажу».

Премирование покупателя продавцом не уменьшает налоговую базу по НДС продавца, равно как не приводит к возникновению налоговой базы у покупателя (письма от 12.01.11 № 03-07-11/02, 02.06.10 № 03-07-11/231, 05.05.10 № 03-07-14/31, 25.10.07 № 03-07-11/524).

Следует заметить, что когда предоставляемая поставщиком премия не выплачивается покупателю денежными средствами, а засчитывается в счет предстоящих поставок товаров, то на дату предоставления премии (документального оформления ее расчета и уведомления покупателя, например, выставлением кредит-ноты) сумма премии признается авансом. А потому поставщик обязан исчислить НДС с применением расчетной ставки с суммы такой премии, как с полученного аванса (подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль

Расходы организации в виде премий, предоставляемых покупателям при выполнении последними условий договора об объеме покупок, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом нормы подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только в отношении договоров купли-продажи. Скидки (премии) по договорам возмездного оказания услуг учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Главное, чтобы расходы соответствовали критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно были экономически обоснованны и документально подтверждены.

Для покупателя сумма полученной от поставщика премии является внереализационным доходом (письмо Минфина России от 07.05.10 № 03-03-06/1/316).

При решении вопроса о налогообложении выплачиваемых премий, поставщику следует учитывать условия заключенных им договоров. В договоре, в частности, целесообразно указать, что предоставление покупателю премии не влечет за собой корректировки цен реализации, а просто уменьшает задолженность покупателя при выполнении последним определенных условий. Без этого контролирующие органы могут посчитать премию платой за услугу, оказываемую продавцу торговой сетью. Это приведет к возникновению объекта обложения НДС у покупателя - торговой сети, а, следовательно, к необходимости включения этих сумм в налоговую базу, исчисления НДС и оформления счетов-фактур. Ведь если рассматривать премию, как форму торговых скидок, применяемых к стоимости товара, то поставщику нужно корректировать налоговую базу по реализации и принять «излишне» исчисленный НДС к вычету, а покупателю - скорректировать свои вычеты и восстановить НДС. Подобные выводы содержит Определение ВАС РФ от 17.11.11 № ВАС-11637/11.

А в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11, содержится вывод о том, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется. Это же подтвердили чиновники Минфина РФ в письме от 17.05.12 № 03-07-14/52.

Товар в нагрузку

Отгрузка дополнительного бесплатного товара - один из вариантов предоставления скидок. Продавец с целью стимулирования покупателя к увеличению объема и ассортимента закупаемых товаров (продукции) предусматривает в договоре условие о предоставлении бонуса в виде определенного количества такого же товара в случае, если покупатель выполняет условие договора поставки (например, о ежемесячном объеме закупок). При этом цена отгруженных по договору товаров не изменяется, а поэтому у поставщика не возникает обязанности вносить исправления в отгрузочные документы и счета-фактуры, выданные покупателю при осуществлении сделки.

Передача дополнительного количества товаров покупателю в качестве бонуса не может быть названа дарением, ведь дополнительный товар покупатель получает только в случае выполнения им условий договора о ежемесячном объеме закупок (абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара, переданного покупателю, выполнившему условия договора поставки, отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара поставщик не корректирует сумму признанной ранее выручки от реализации товаров.

Спор с налоговыми органами может возникнуть в связи с признанием передачи бонусного товара - безвозмездным. Ведь при дарении поставщик обязан определить налоговую базу по НДС, которая равна обычной продажной цене товара (рыночной цене) без учета НДС. Поскольку НДС, относящийся к бонусной части продажи, уплачивается за счет собственных средств, его в бухгалтерском учете можно включить в состав расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара покупателю, продавец оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли расход организации в виде премии, предоставленной покупателю вследствие исполнения плана объема закупок, включается во внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В НК РФ нет понятия - премия, поэтому бонусный товар можно признать предоставлением премии в натуральной форме. Таковым можно считать дополнительное количество товара, являющегося предметом договора поставки или другого товара. О возможности признания бонусного товара скидкой, облеченной в натурально вещественную форму говорится в Постановлении ФАС от 17.09.07 № Ф04-6332/2007(38166-А67-15), ведь способы реализации скидок могут разниться, а правила их налогового учета закреплены в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Чиновники позволяют учесть при расчете налога на прибыль затраты, связанные с реализацией бонусной программы, если предоставление бонусов служит целью для привлечения новых или на сохранения имеющихся клиентов (Письмо Минфина РФ от 08.11.11 № 03-03-06/1/729). При этом величиной расходов на предоставление бонусов выступает стоимость их приобретения или сумма прямых расходов, необходимых на изготовление переданной в качестве бонуса продукции.

Покупателю выгоднее не признавать в расходах стоимость бонусного товара. Либо лавировать, оформляя получение бонусного товара, как покупку, за счет предоставленной поставщиком денежной премии. Ведь налоговики могут потребовать от покупателя, получившего бонусный товар, учесть «подарок» в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44).

Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения (ст. 268 НК РФ). Если признать бонусный товар бесплатным, придется согласиться, что организация не понесла никаких затрат на приобретение этого товара, следовательно при его реализации налогооблагаемая прибыль не уменьшается.

Но судьи соглашаются с мнением налогоплательщиков, утверждая, что при реализации безвозмездно полученного имущества компания вправе уменьшить полученные доходы на его рыночную стоимость. Таким образом, если налогоплательщик учитывает стоимость безвозмездно полученного бонуса в составе внереализационных доходов, то его реализация дает право на уменьшение дохода на расходы в виде стоимости выбывшего имущества.

Покупателю придется бороться за право уменьшить доходы от реализации бонусов на их рыночную стоимость в суде. При этом имеет весомые аргументы выиграть спор. Ведь двойное налогообложение неправомерно, суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ, постановления ФАС Уральского округа от 24.07.08 № Ф09-5246/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.06 по делу № А31-9216/19). Бонусный товар покупатели получают не безвозмездно, а за выполнение определенных условий договора. При этом его стоимость для целей налогообложения была определена при включении в состав внереализационных доходов. Кроме того, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ , при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В рассматриваемой ситуации встречными обязательствами покупателя можно считать выполнение определенных условий договора.

Типовые бухгалтерские записи при продаже товара со скидками приведены в таблице 1:

Налоговые тонкости предоставления скидок покупателей отражены в таблице 2:

Если скидка предоставляется покупателю сразу (без отсрочки), то продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом скидки, не выделяя ее в бухгалтерском учете отдельной проводкой. Продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой, а у покупателя фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Если организация считает доходы и расходы методом начисления, бухгалтер, руководствуясь п. 6 ст. 274 НК РФ, фиксирует доход в налоговом учете исходя из рыночных цен, т. е. с учетом предоставленных скидок. При кассовом методе доход определяется в сумме, оплаченной покупателем. Это и будет стоимостью товара с учетом скидки. Сумма НДС исчисляется согласно п. 4 ст. 166 НК РФ, т. е. в расчет берутся все изменения, увеличивающие или уменьшающие налогооблагаемую базу.

Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве (на установленную сумму) и при скорейшей оплате проданных товаров.

В случае приобретения товара в определенном количестве скидка предоставляется, если набирается товар одного наименования, а при приобретении на установленную сумму товар может быть как однородным, так и различной номенклатуры. Второй вид скидки позволяет продавцу стимулировать сбыт, увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения постоянных издержек обращения.

Различают и другие виды скидок:

Праздничные;
- скидки, предоставляемые владельцам дисконтных карт;
- накопительные и др.

Все разновидности скидок (если они предоставляются сразу при приобретении покупателем товара) отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент их предоставления.

Пример:

ООО"Дельта"приняла решение об осуществлении с начала января торговли в утреннее время (с 7.00 до 10.00) со скидкой 1 % от продажной цены. В первый день торговли по новым правилам в кассу организации поступили денежные средства, вырученные:

В утреннее время - в сумме 100 000 руб.;
в остальные часы, оставшиеся до конца рабочего дня, - в сумме 450 000 руб.

Фактическая себестоимость проданных товаров составила 400 000 руб. Учет товаров ведется по покупным ценам. В рассматриваемой ситуации скидка предоставляется не отдельным категориям потребителей, а в определенные часы, что не нарушает положений ГК РФ.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д 50 - К 90-1 - (100 000 + 450 000) = 550 000 руб. - получены денежные средства от покупателей;
Д 90-2 - К 41 - 400 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;
Д 90-3 - К 68 - (550 000:118 х 18) = 83 898 руб. - начислен НДС.

В договоре купли-продажи товара продавцом могут быть определены условия, при выполнении которых в расчетном периоде покупателю в дальнейшем при покупке товаров будет предоставлена скидка, измеряемая, например, в процентах от суммы ранее приобретенных товаров. Указанную скидку покупатель получит только при условии приобретения товаров в будущем, поэтому до совершения последующих покупок в бухгалтерском учете продавца скидка отражаться не должна.

Пример:

По условиям договора поставки покупателю, купившему у ООО "Флора" товар (комнатные растения) на сумму 200 000 руб., в т. ч. НДС по ставке 18% (30 508 руб.), предоставляется скидка на приобретаемые в дальнейшем товары в размере 5% от совершаемых в течение календарного месяца покупок.

В январе покупатель произвел покупку на сумму 210 000 руб. (втч. НДС 32 033 руб.), выполнив при этом условие для предоставления скидки на приобретаемые в дальнейшем товары.

В бухгалтерском учете продавца в январе были сделаны следующие проводки:

Д 62 К 90-1 - 210 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;
Д 90-3 К 68 - 32 033 руб. - начислен НДС.

В феврале покупатель приобрел товар на сумму 230 000 руб. (в т. ч. НДС 35 084 руб.).

С учетом предоставленной скидки произведена оплата поставщику товара в сумме 218 500 руб. (230 000 руб. - 230 000 руб. х 5%), в т. ч. НДС 33 330 руб.

В бухгалтерском учете продавца в феврале были сделаны следующие проводки:
Д 62 К 90-1 - 218 500 руб. - отражена выручка с учетом предоставленной скидки;
Д 90-3 К 68 - 33 330 руб. - начислен НДС.

В данном случае скидка отражается при реализации той партии товара, приобретение которой дало покупателю право на ее получение. При этом отдельной проводки по ее отражению не требуется.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором купли-продажи (ст. 424 ГК РФ). В данном случае товары отгружаются на условиях коммерческого кредита, при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка.

Право на предоставление скидки покупатель может получить только при досрочной оплате, поэтому в момент отгрузки товаров (признания выручки в учете) покупатель еще не имеет права на скидку. В этом случае задолженность покупателя в момент отгрузки отражается в учете организации исходя из полной договорной цены товара без учета скидки.

Пример:

ООО "Флора" отгрузило товар (комнатные растения) покупателю на сумму 200 000 руб. (в т. ч. НДС по ставке 18% в размере 30 508 руб.). Договором предусмотрена отсрочка оплаты товара на три месяца. Оговорено также, что при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка в размере 0,1% стоимости товара за каждый день, оставшийся до срока оплаты.

Покупатель оплатил товар на 30 дней раньше установленного договором срока.
В результате сумма предоставленной ему скидки составила 6000 руб., в т. ч. НДС в размере 915 руб.

Учетная политика ООО"Флора" для целей налогообложения определяется "по
отгрузке".

В бухгалтерском учете ООО "Флора" сделаны следующие записи:

Д 62 - К 90-1 - 200 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;
Д 90-3 - К 68 - 30 508 руб. - начислен НДС;
Д 51 - К 62 (200 000 - 6000) = 194 000 руб. - отражено поступление выручки с учетом скидки.
"Красное сторно"

Д 62 - К 90-1 - 6000 руб. - скидка на проданный товар.
"Красное сторно"
Д 90-3 - К 68 - 915 руб. - скорректирован НДС на сумму скидки.

В данном примере сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, а также данные счета-фактуры при отгрузке товаров определяются исходя из договорной цены без учета скидки. После документального оформления предоставленной скидки сумма реализации товаров (а следовательно, и НДС с реализации) подлежит корректировке.

В практике широко используется оформление "отрицательных" счетов-фактур, в которых указывается сумма скидки и сумма НДС со знаком "минус". Счет-фактура оформляется и регистрируется в книге продаж в момент предоставления скидки.

Хочется заметить, что скидки, предоставленные после отгрузки товара, для бухгалтерии очень неудобны - приходится корректировать ранее выписанные документы, сторнировать проводки и вносить изменения в декларации. Поэтому лучше не оформлять скидки "задним числом", а предоставлять их на будущие покупки.

Размер скидок можно устанавливать с учетом результатов предыдущих
продаж, тогда они будут учтены в составе выручки в момент продажи товара,
и никаких сложностей по их оформлению не возникнет.

Достаточно часто организация-продавец предлагает клиентам принять участие в программе, суть которой можно выразить словами: "При покупке двух товаров - третий в подарок". По условиям такой акции товар реализуется ее участникам по фиксированной цене, а система начисления бонусов не предусматривает перерасчета цены товара. Бонусы налоговые органы рассматривают не как скидку, а как безвозмездную передачу имущества, что имеет ряд негативных последствий. Как известно, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (п. 2 ПБУ 9/99). Себестоимость же безвозмездно передаваемых товаров представляет собой затраты, не связанные с получением дохода (экономические выгоды не извлекаются), и не учитывается в составе расходов продавца при исчислении налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Известно, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией, которая, в свою очередь, является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, у продавца появляется обязанность заплатить НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества.

Во избежание уплаты лишних налогов целесообразно оформлять маркетинговую политику не по принципу "покупателю двух предметов - третий в подарок", а в виде предоставления скидок указанными выше способами, т. е. по принципу приобретения "трех предметов по цене двух". Другими словами, включить этот товар в документ, оформляемый на отгрузку всей партии. Кроме того, проведение данных кампаний необходимо обосновывать надлежащим образом.

Пример:

ООО "Флора" продает живые растения в розницу. В рамках акции, приуроченной к 8 Марта, при покупке двух горшков с сенполией (узамбарской фиалкой) третий предлагается покупателю "бесплатно". Стоимость одного горшка составляет 118 руб. (в т. ч. НДС по ставке 18 руб.). Себестоимость одного горшка с сенполией - 70 руб. Товар учитывается по приходным ценам.

За два горшка цветов покупатель заплатит: 118 руб. х 2 шт. = 236 руб.
В связи с тем, что покупателю выдали еще один цветок бесплатно, нужно оформить сделку как реализацию трех единиц товара на сумму 236 руб.

Таким образом, каждый горшок с цветком будет продан по цене:
236 руб.: 3 шт. = 78,67 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки:

Д 50 - К 90 - 236 руб. - отражена выручка от реализации товара;
Д 90 - К 41 - (70 руб. х 3 шт.) = 210 руб. - списана себестоимость товара;
Д 90 - К 68 - (236 руб.: 118 х 18) = 36 руб. - начислен НДС.

В учетных регистрах следует сделать запись о продаже трех единиц товара по цене 78,67 руб. и составить акт об уценке товарно-материальных ценностей.

Торговые предприятия все чаще предоставляют различные скидки покупателям товаров. Как продавцу и покупателю вести бухгалтерский учет таких операций?

Торговая скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых покупателю при условии выполнения им определенных условий, необходимых для получения скидки.

Скидки предоставляются либо в форме уменьшения цены на продаваемый товар либо в форме бесплатной передачи определенного количества товара.

Порядок предоставления скидки и ее размер определяются условиями договора и зависят от срока оплаты, количества закупаемого товара и т.п.

Рассмотрим порядок отражения факта предоставления скидок в бухгалтерском учете продавца и получения данных скидок у покупателя.

Бухгалтерский учет у продавца

Организации торговли самостоятельно определяют цену на свою продукцию. Предоставляемые скидки со стоимости купленных товаров - это не расходы, а всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены.

При этом цена товара с учетом скидки и будет являться ценой, фактически предусмотренной договором купли-продажи. Скидки учитываются при налогообложении и относятся на уменьшение валового дохода (прибыли). Основанием предоставления скидки является внутренний распорядительный документ предприятия торговли.

Величина поступления от продажи товаров (выручка) определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Для определения рыночной цены учитываются обычные надбавки к цене или скидки, которые представляются при заключении сделок с невзаимозависимыми лицами.

Статья 40 НК РФ устанавливает условия, при наличии которых налоговые органы вправе проверять правомерность цены сделки. Из перечисленных в ст.40 при представлении скидок существенными являются следующие условия:

Сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами;

Отклонение цены более чем на 20% в сторону понижения или повышения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Следовательно, если торговая организация продает товары со скидками собственным работникам либо представляет скидки более чем на 20% от уровня цен обычно применяемых в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения цен по сделке и доначислить, в случае необходимости, налоги.

Следует обратить внимание на особые условия, установленные п.3 ст. 40 НК - рыночная цена определяется с учетом скидок, вызванных:

Сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

Потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

Истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

Маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п.3 ст.40 НК РФ, носит, по мнению автора, примерный характер.

Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров.

Скидка при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму

Обычно, скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму устанавливается при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Данный вид скидки позволяет продавцу стимулировать сбыт, увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения за счет этого постоянных издержек обращения.

Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления. Ведь до этого неизвестно, воспользуется ли покупатель правом на ее приобретение или нет. И в бухгалтерском учете до момента предоставления скидки реализация товара отражается по обычной цене, без учета предоставления скидки.

Скидка предоставляется в момент покупки товара

Если условие предоставления скидки выполняется сразу, без отсрочки, т.е. покупатель единовременно приобретает товар в количестве или сумме, необходимой для получения скидки, то у покупателя и продавца нет необходимости отражать факт предоставления скидки в бухгалтерском учете. В этом случае продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой, а у покупателя фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки.

Факт предоставления скидки торговой организацией отражается в бухгалтерском учете специальной проводкой лишь в случае, если реализуемые товары отражены в учете розничной торговой организации по продажной цене. В этом случае предоставленная скидка сторнируется проводкой по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 42. Дальнейшие бухгалтерские проводки отражают реализацию товара исходя из цены фактической реализации.

Необходимость составления сторнировочной проводки объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам предполагает соответствие стоимости товаров, отраженных на счете 41, ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено также в основу расчета величины реализованной торговой наценки. Следовательно, отсутствие при предоставлении скидок соответствующих корректировок продажной стоимости товаров приведет к завышению сумм реализованной торговой наценки.

Если торговая организация (оптовая или розничная) ведет учета товаров по покупным ценам, без использования счета 42, предоставленная в момент покупки товара скидка в бухгалтерском учете не отражается.

Пример 1.

Розничная торговая организация учитывает товар по продажным ценам. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС 14 000 руб. Товар стоимостью 120.000 руб., в т.ч. НДС 20.000 руб., покупатель приобретает со скидкой 10% за 108.000 руб., в т.ч. НДС 18.000 руб. Скидка предоставляется в момент реализации товара на всю партию приобретаемого товара. Для простоты налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.

Отражение операции в бухгалтерском учете продавца:

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 41 Кредит 42

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 68 Кредит 19

- 108 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки).

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 12 000 руб. - (красное сторно) - отражена сумма скидки, предоставленной покупателю с продажной цены товара;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 120 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 38 000 руб. - (50 000-12 000) - (красное сторно) - отражена реализованная торговая наценка;

-20 000 руб. (38 000 - 18 000) - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Крупные розничные торговые организации, реализующие продукты питания и непродовольственные товары, используют систему штрих-кодирования и специальные кассовые терминалы, обеспечивающие ведение учета каждой единицы проданного товара. Такие торговые предприятия ведут учет товаров по покупным ценам. В этом случае факт предоставления скидки покупателям в бухгалтерском учете продавца не отражается.

Пример 2.

Сохраним условия примера 1. Торговая организация розничной торговли учитывает товар по покупным ценам.

Дебет 41 Кредит 60

- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 108 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки);

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-20 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Скидка предоставляется с отсрочкой от момента покупки товара

Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при приобретении товаров в определенном количестве либо на определенную сумму не единовременно, а в течение установленного периода, при котором суммарный объем закупок должен достичь установленного размера для предоставления скидки.

Факт реализации товаров в количестве или сумме, не превышающем необходимого для предоставления скидки, отражается в учете продавца по цене без учета скидки.

В данном случае возможно два варианта представления скидки - либо при наступлении определенных условий скидка представляется на последующие покупки, либо на всю приобретенную, в том числе приобретенную ранее партию товара.

В первом случае отражения скидки в бухгалтерском учете тот же, что и в случае предоставления ее в момент покупки товара.

Во втором варианте после продажи товаров в количестве достаточном, для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных до момента предоставления скидки, подлежит корректировке.

Отражение в учете скидок у продавца в данном случае аналогично отражению суммовых разниц, возникающих при учете выручки в условных единицах.

До 1 января 2000 года сумма скидок (без НДС), предоставленных покупателю по истечении отчетного периода, в котором произошла реализация товара, отражалась в бухгалтерском учете методом красное сторно Дебет 62 Кредит 80. Корректировка НДС производилась бухгалтерской проводкой Дебет 62 Кредит 68 (красное сторно).

С введением в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" корректировке подлежит объем выручки и НДС с использованием счета 46 (90-1*).

Однако при отражении скидок по предыдущим продажам в последующих периодах может возникнуть общая суммарная скидка, превышающая в отдельные периоды размер 20% от текущей цены продажи. Например, 15% по предыдущей продаже и 15% при текущей продаже. В этом случае во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразнее предоставление скидки по предыдущим продажам отражать отдельной бухгалтерской проводкой (каждую по 15%) либо учитывать данный факт в маркетинговой политике компании. Сказанное относится к оптовым торговым организациям или розничным, ведущим учет в покупных ценах.

Поскольку розничная торговля, ведущая учет по продажным ценам, количественный учет товара по счету 42 не ведет, а сумма торговой наценки относится ко всему товару, имеющемуся в наличии в данный момент, выделять отдельной проводкой торговые скидки, предоставляемые по предыдущему периоду, не целесообразно.

Пример 3.

Оптовая торговая организация учитывает товар по покупным ценам. Товар стоимостью 120 000 руб., в т.ч. НДС 20 000 руб. Покупатель приобретает товар в два приема, оплачивая по 60 тыс. рублей за каждую партию и пользуется накопительной скидкой. Скидка предоставляется в размере 10% со всей партии при условии приобретения товара на 120 тыс. руб. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС 14 000 руб. Для простоты налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.

Вариант а)

Вариант б)

Дебет 41 Кредит 60

- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

-60 000 руб. - отражена выручка продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки).

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 35 000 руб. - Списана стоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара без скидки.

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

-54 000 руб. - отражена выручка продажи второй партии товара (по продажной цене с учетом скидки).

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 9 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам со скидкой;

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 6 000 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной первой партии товара при достижении необходимых условий для предоставления скидки,

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 1 000 руб. - (красное сторно)- скорректирован НДС с оборота по реализации первой партии ранее проданного товара с учетом предоставления скидки;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 35 000 руб. - Списана себестоимость второй партии товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-5 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом предоставления скидки на ранее отгруженные товары.

По варианту б) - скидка предоставляется в периоде, не совпадающем с первоначальной реализацией - бухгалтерские проводки аналогичны варианту а), отражение их в учете происходит в отчетном периоде предоставления скидки.

Пример 4.

Сохраним условия примера 3. Организация розничной торговли учитывает товар по продажным ценам.

Вариант а)

Вся сумма оплачена в отчетном периоде, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров.

Вариант б)

Необходимая сумма оплачена в разных отчетных периодах, скидка предоставляется в месяце, не совпадающем с первоначальной реализацией товаров.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Общий блок проводок для обоих вариантов:

Дебет 41 Кредит 60

- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 42

- 50 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

Дебет 60 Кредит 51

- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Отражение первоначальной реализации товара:

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 60 000 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки),

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 10 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 25 000 руб. - красное сторно - сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 60 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 48 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара),

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 8 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 12 000 руб. - красное сторно - сторнируется сумма скидки с продажной цены, предоставленной покупателю по всей партии товара;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 13 000 руб. - (25 000-12 000) - красное сторно - сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 60 000 руб. - списана стоимость второй партии проданных товаров;

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-5 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

По варианту б) в следующем отчетном периоде бухгалтерские проводки аналогичны варианту а).

Скидка за скорейшую оплату товаров

Данный вид скидки применяется в оптовых торговых организациях.

Применение этого вида скидки позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и тем самым уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита, что особенно важно в условиях инфляции.

Скидки за скорейшую оплату побуждает покупателя оплатить счет без задержки. Размер скидки, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, если годовая ставка кредитования на момент представления скидки составляет 25%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не более 1,4% (25*20/360). Иногда в счете продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, устанавливая размер скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае чем раньше будет осуществлен платеж, тем значительнее может оказаться скидка.

При предоставлении скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца отражение выручки от продажи товара в момент его отгрузки происходит по цене без учета скидки. Уменьшение цены продукции на сумму предоставленной скидки будет отражаться в учете сторнировочной записью по дебету счетов расчетов и кредиту счетов реализации по мере получения оплаты.

Возможен учет у продавца по цене со скидкой в период действия скидки. Затем по истечении срока действия скидки сумма долга увеличивается на размер предоставленной (неполученной) скидки. В день окончания срока действия скидки продавец доначисляет сумму выручки и оборотные налоги. Однако такой вариант в учете более рискован, ведь не известно, воспользуется покупатель скидкой или нет, а выручка отражается в уменьшенном на сумму скидки размере. Это ведет к недоплате оборотных налогов в течение срока действия скидки (в случаях, когда покупатель не использовал еще такой возможности покупки товара). Поэтому, с точки зрения автора, предпочтителен первый вариант отражения данной скидки в бухгалтерском учете продавца - по факту поступления оплаты.

Рассмотрим пример отражения скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца - организации оптовой торговли в случае определения им выручки для целей налогообложения "по оплате" и "по отгрузке".

Пример 5.

Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца, кроме того, оговорено, что при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка в размере 0,1 % от стоимости товаров за каждый день до срока оплаты. Покупатель произвел оплату товаров на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной ему скидки составила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.

Вариант а)

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

Вариант б)

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по оплате".

Вариант а) "по отгрузке".

При отгрузке товаров покупателям на суммы, на которые покупателям предъявлены расчетные документы:

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене без учета скидки).

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

Вариант б) "по оплате".

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получения от покупателя за реализованные товары без учета скидки,

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 76

- 20 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам.

При поступлении от покупателей оплаты за отгруженные товары:

Дебет 51 Кредит 62

- 117 600 руб. (120 000 - 2400) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки).

Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)

- 2 400 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной партии товара при поступлении оплаты,

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 76

- 400 руб. - (красное сторно)- скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки;

Дебет 68 Кредит 76

- 19 600 руб. (20 000 - 400) - отражена задолженность бюджету по НДС при поступлении оплаты.

Особое внимание автор хотела бы обратить на начисление налога на пользователей автодорог. Для торговых организаций, которые определяют выручку по мере ее оплаты, налог на пользователей автодорог исчисляется и уплачивается с сумм, фактически поступивших на банковский счет (кассу) в оплату товаров.

Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что суммы налога на пользователей автодорог включаются налогоплательщиками в состав затрат тех периодов, в которые осуществлялась реализация.

Бухгалтеры читают данный пункт Инструкции как включение налога в затраты по начислению с отражением задолженности на счете 76. В этом случае правильно формируется себестоимость продукции, и корректировка себестоимости, приходящейся на неоплаченную выручку, отражается по Справке (приложение 4). Налоговые органы придерживаются иной трактовки данного пункта Инструкции. Они исходят из положения, что основанием для отражения в бухгалтерском учете налога является налоговая декларация за отчетный период. Поэтому организация, определяющая для целей налогообложения выручку от реализации товаров "по оплате", бухгалтерские записи по начислению налога на пользователей автомобильных дорог по отгруженной продукции, за которую оплата еще не поступила, не производит.

Бухгалтерские проводки в периоде поступления выручки:

Дебет 44 Кредит 67 (68*)

- начислен налог на пользователей автодорог с оплаченной выручки (с учетом скидки);

Торговое предприятие в целях поощрения покупателей продукции может представлять определенную часть товара "бесплатно".

Такую передачу можно расценить в качестве безвозмездной с вытекающими налоговыми последствиями для обеих сторон. Во избежание такой трактовки рекомендуется передавать товар не по отдельному отгрузочному документу без указания стоимости, а в обычном порядке, основной и дополнительной партии (скидки) единым отгрузочным документом. Сумма скидки будет соответствовать уменьшению торговой наценки на реализуемую партию товара.

У покупателя в этом случае фактически происходит снижение цены на всю партию товара, по которой в виде дополнительного количества была "бесплатно" предоставлена часть товара. Факт получения такой скидки отражается в бухгалтерском учете продавца и покупателя аналогично рассмотренным выше скидкам корректировочными записями стоимости товара.

Бухгалтерский учет у покупателя

Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально - производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.п.5, 6 ПБУ 5/98).

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных ПБУ 5/98 (п.11 ПБУ 5/98).

Расходы по приобретению реализованных товаров являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров (п.п.7, 9 ПБУ 10/99). Сумма расходов определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком, с учетом всех предоставленных в соответствии с договором скидок (накидок) (п.6.5 ПБУ 10/99).

Приобретенные товары (как и материалы), могут учитываться по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения, средние покупные цены и др.).

В советские времена при стабильных ценах по учетным ценам принято было учитывать поступившие материалы. Переменные транспортно-заготовительные расходы учитывались на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" как отклонения к цене материалов. Товары в торговле было принято учитывать по ценам, указанным в поступивших документах, а транспортные расходы по их доставке учитывались на отдельном субсчете счета издержек обращения.

В настоящее время возникает много отклонений от первоначальной цены материальных ценностей - суммовые разницы, изменение условий договора, предусмотренные ст. 426 ГКРФ, коммерческий кредит, скидки (накидки) поставщиков, суммы, уплачиваемые посредническим организациям, и, наконец, невозмещаемые налоги.

В связи с этим в бухгалтерском учете стало возможным использовать счета 15 и 16 для учета отклонений от первоначальной цены материалов и товаров.

Организация в учетной политике обязана отразить, будет ли она поступление товаров отражать с использованием счетов 15 и 16 в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами, или без использования этих счетов.

В случае использования организацией счетов 15 и 16 необходимо указать что приобретенные товары принимаются к учету на счет 41 "Товары" в сумме фактических затрат на их приобретение в тех случаях, когда информация о них сформирована до момента оприходования товаров на склад.

После принятия товаров к учету все возникающие уточнения стоимости товаров (суммовые разницы, скидки, накидки, - т.е. все факторы, с учетом которых формируются расходы по обычным видам деятельности организации) отражаются в учете на счете 15 и 16.

Кроме того, учетной политикой должен быть определен порядок списания учтенных на счете 16 отклонений. Это требование содержится в п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. При этом списание отклонений не обязательно должно происходить пропорционально стоимости реализованных покупателям товаров.

Возможный вариант списания - в конце отчетного месяца сразу всей суммой (без привязки к конкретной партии товара) на счет 44 (как ранее транспортные расходы) либо 90 как часть расходов на продажу.

Задача бухгалтерии - так определить учетную цену проступающих материалов и товаров, чтобы в дальнейшем минимизировать трудовые затраты по определению отклонений от цены и расчету списания этих отклонений. Чем меньше такое отклонение от учетной, тем меньше погрешность при возможных ошибках в определении налоговой базы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные инструкцией. Например, Планом счетов не предусмотрена часто производимая бухгалтерией операция начисления отложенного НДС бухгалтерской проводкой Дт 90 Кт 76.

Фактические затраты по приобретению товаров отражаются по дебету счета 15 кредиту счета 60. Оприходование товаров, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 41 и кредиту счета 15 по учетным ценам.

Сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения товаров и их учетной ценой (в данном случае суммы накопительных скидок) списывается со счета 15 на счет 16. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути, право собственности на которые перешло к организации, но которые фактически еще не поступили либо по ним отсутствуют документы поставщика.

Сумма числящихся на конец отчетного периода на счете 16 отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей баланса "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок.

Возможно использование только счета 16 (без счета 15), но при этом на данном счете в корреспонденции непосредственно со счетом 60 отражаются скидки, возникающие после принятия товаров на учет по дебету счета 41.

Четкий порядок отражения в бухгалтерском учете покупателя возникающих скидок при расчетах с поставщиками нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, в настоящее время не установлен. Автор предлагает свое понимание данного вопроса.

Рассмотрим пример учета товаров у оптового предприятия с учетом счетов 15 и 16.

Пример 6:

Торговое предприятие приобретает у поставщика товары, которые учитываются по учетным ценам (ценам поставщика без учета предоставляемых скидок). Поставщик предоставляет накопительную скидку. Предприятие приобрело три партии товаров, стоимость одной партии (без учета скидок) составляет 120.000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. При приобретении второй аналогичной партии (120 тыс. руб.) поставщик предоставил скидку в размере 5% - 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб., а при приобретении третьей такой же партии - скидку в размере 10 % от общей цены 12.000 руб., в том числе НДС 2000 руб. В соответствии с учетной политикой учет поступления товаров ведется с применением счетов 15 и 16.

Дебет 15 Кредит 60

- 100 000 руб.(120 000 - 20 000) - отражена задолженность за первую партию товара на основании расчетных документов поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 41 Кредит 15

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Дебет 15 Кредит 60

- 95 000 руб.(120 000 - 20 000 - 5 000) - отражена задолженность поставщику за вторую партию товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 19 000 руб. (20 000 -1 000) - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 15

- 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене;

Дебет 15 Кредит 16

- 5 000 руб. (100 000 - 95 000) отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по второй партии товара (без НДС);

Дебет 60 Кредит 51

- 114 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара;

Дебет 68 Кредит 19

- 19 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Дебет 15 Кредит 60

- 90 000 руб.(120 000 - 20 000 - 10 000) - отражена задолженность за третью партию товара на основании расчетных документов поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. (20 000 -2 000) - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 15

- 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене;

Дебет 15 Кредит 16

- 10 000 руб. (100 000 - 90 000) отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по третьей партии товара (без НДС);

Дебет 60 Кредит 51

- 108 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара;

Дебет 68 Кредит 19

-18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Накопленные на счете 16 разницы, связанные с приобретением товаров, списываются в счета учетов расходов в соответствии с учетной политикой.

Сложность списания отклонений вызвана тем, что с одной стороны, изменение стоимости товаров на счете 41 после постановки их на учет не разрешается правилами бухгалтерского учета, с другой стороны, если учитывать стоимость товаров по повышенной цене, то в момент их реализации возникает недоплата оборотных налогов в связи с неправильным определением разницы между покупной и продажной стоимостью.

Если на момент оплаты поставщику часть товаров еще не реализована покупателям, то есть стоимость этих товаров еще не признана расходом по обычным видам деятельности, у организации нет оснований уменьшать признанные в учете расходы на продажу на всю сумму скидок по всей партии товара, включая ту ее часть, которая приходится на стоимость непроданных товаров.

Поэтому, если товары еще не реализованы, бухгалтеру предстоит решить, списать ли отклонение на счет 41, уменьшив их первоначальную стоимость и нарушив правила бухгалтерского учета, но в дальнейшем при реализации товаров не ошибиться в налогообложении. Либо списывать отклонения на счета 46 (90-2) в момент реализации товаров в части, приходящейся на реализуемые товары и держать в памяти информацию (или выделить отдельный субсчет), что налог на пользователей автодорог в данном случае не должен быть занижен.

Если товары проданы, возможно списание приходящихся на них отклонений в дебет счета 46 (90-2) следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 46 (90-2 *) Кредит 16

- (красное сторно) - списана сумма отклонений, приходящаяся на проданные товары.

Налоговая база по налогу на автодороги в этом случае не возникает (см. пример 7 вариант а).

В случае неиспользования организацией счета 15 и 16 или при предоставлении скидок на ранее проданные покупателем товары не будет ошибочной и бухгалтерская проводка:

Дебет 80 (99*) Кредит 60

- (красное сторно) - увеличена прибыль предприятия на сумму предоставленной поставщиком скидки за реализованный ранее товар;

Дебет 19 (или 68, если зачет НДС был произведен) Кредит 60

Отразим операцию приобретения товара со скидкой организацией розничной торговли, которая учитывает приобретенные товары по продажной (розничной) цене. Естественно, что счета 16 и 16 при этом не используются.

Пример 7:

Розничное торговое предприятие приобретает у поставщика товары на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., которые учитываются по продажным ценам. Наценка составляет 32%. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки товара. Договором предусмотрена отсрочка платежа на 2 месяца. Поставщик предоставляет скидку за скорейшую оплату (с отсрочкой от момента покупки товара) - при досрочном расчете скидка представляется в размере 0,1% от стоимости товаров за каждый день до срока установленной оплаты. Оплата поставщику произведена на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной поставщиком скидки составила 2 400 руб., в том числе НДС 400 руб.

Вариант А) До момента оплаты поставщику приобретаемого со скидкой товара он реализован покупателю.

Вариант б)

Вариант А)

Оплата произведена и скидка получена после реализации товаров.

Поскольку на момент оплаты поставщику товары были уже реализованы покупателям, факт предоставления скидки отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу".

Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)

- 132 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара),

Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68

- 22 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 42

- 32 000 руб. - красное сторно - сторнируется сумма реализованной торговой наценки;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 41

- 132 000 руб. - списана стоимость проданного товара

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-10 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

- 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Дебет 46 (90-2*) Кредит 60

- 2 000 руб. - (красное сторно) списана предоставленная скидка за ранее приобретенный товар,

Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)

-2 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом скидки заключительными оборотами месяца.

Таким образом, общий финансовый результат от реализации товара составил 12 тыс. рублей (10 тыс. первоначально до момента предоставления скидки и 2 тыс. руб. за счет полученной скидки (без НДС)).

Поскольку происходит корректировка полученной выручки, встает вопрос надо ли доначислять НДС и оборотные налоги.

От покупателя фактически полученная выручка не изменилась(132 000 руб.), с нее был уплачен НДС в сумме 22 000 руб. Корректировка ранее учтенного на счете 19 НДС произведена, к вычету принят НДС в размере, оплаченном поставщику. В отношении НДС нарушений нет.

Что касается налога на пользователей автодорог, то согласно п. 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" дата реализации определяется либо датой отгрузки либо датой получения денежных средств в зависимости от принятой продавцом даты определения выручки для целей налогообложения.

Объем выручки определяется по первичным документам в момент фактической продажи товаров. Таким образом, доначислять на сумму полученной скидки налог на пользователей автодорог, по мнению автора, не следует.

Вариант б)

До момента оплаты поставщику (отражения скидки) товары не реализованы покупателю.

Поскольку на момент оплаты поставщику товары еще не были реализованы покупателям, предоставленная скидка может быть отражена в учете путем корректировки суммы торговой наценки на эти товары.

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 41 Кредит 42

- 32 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

Дебет 60 Кредит 51

- 117 600 руб. (120 000 - 2 400) - перечислена оплата поставщику товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 4 00 руб. - (красное сторно) учтен НДС по предоставленной скидке;

Дебет 68 Кредит 19

- 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает дебетовых оборотов по счету 42 "Торговая наценка".

Если возникшую скидку списать в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу", в корреспонденции с кредитом счета 60, и одновременно скорректировать торговую наценку в корреспонденции с кредитом счета 42 то сумма торговой наценки уменьшится, но на счете 41 стоимость товара останется прежней, и возникнет расхождение между данными счета 41 и 42.

Поэтому в данном случае автор не видит других вариантов, кроме корректировки стоимости товара на счете 41 и с учетом этого увеличения торговой наценки на сумму предоставленной скидки, если продажная стоимость товара не меняется, либо корректировка торговой наценки до заданного процента:

Дебет 41 Кредит 60

- 2 000 руб. - (красное сторно) предоставлена поставщиком скидка за ранее приобретенный товар, находящийся на балансе,

Дебет 41 Кредит 42

- 2 000 руб. -увеличена сумма торговой наценки.

либо

Дебет 41 Кредит 42

- 640 руб. (32 000 - 98 000 * 32%)(красное сторно) -уменьшена сумма торговой наценки в связи с предоставленной скидкой покупателя.

В этом случае продажа будет отражена верно и оборотные налоги будут так же начислены верно.

В случае, когда скидки предоставляются покупателю в следующем отчетном году, после того, как покупателем они уже проданы и сформирована прибыль от их реализации, такие скидки учитываются в составе внереализационных доходов как по операциям прошлых лет, выявленная в текущем году (п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552).

После оплаты поставщику товаров и предоставлении им скидки по операции прошлых лет:

Дебет 60 Кредит 51

- произведена оплата поставщику за товар,

Дебет 80 (91-2*) Кредит 60

- (красное сторно) - отражена предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар (без НДС),

Дебет 19 (или 68, если вычет НДС был произведен) Кредит 60

- (красное сторно) отражено уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.

* в скобках отмечены номера счетов по Новому Плану счетов при условии их отличия от старого Плана счетов.

** Счет 62 вместо счета 50 будет применяться предприятием розничной торговли в случае предъявления покупателем кредитной карты. Одновременно она может являться и дисконтной.

Необходимость продвижения собственных товаров и услуг обусловливает применение скидок многими организациями как оптовой, так и розничной торговли. При этом такие скидки предоставляются по разным основаниям: от дисконтных карт в розничной торговле до скидок за скорейшую оплату при торговле оптом. При их предоставлении, между тем, возникает масса нюансов налогового и бухгалтерского характера, которые необходимо учитывать как продавцу, так и покупателю. Об этих особенностях учёта и налогообложения рассказывают В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета и М.В. Семёнова, кандидат экономических наук, аттестованный аудитор.

Скидки за скорейшую оплату

в определенном количестве

Скидки: правовое регулирование

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (статья 424) цена договора определяется сторонами, то есть, продавец свободен при определении цен на товары (работы, услуги), если иное не вытекает из закона (например, в случае установления государством цен на отдельные товары (работы, услуги) или антимонопольного регулирования). Однако ГК РФ налагает ограничение на установление цены в зависимости от личности покупателя в розничной торговле. В соответствии с пунктом 2 статьи 492 ГК РФ, договор розничной купли-продажи является публичным договором, по которому единая цена товара устанавливается для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом или иными правовыми актами допускается предоставление льгот отдельным категориям потребителей.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (статья 40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен. Обязанность корректировать цену сделки для целей налогообложения, а также доказывать законность и правильность такой корректировки, возложена Налоговым кодексом на налоговые органы.

Определение понятия «скидка» в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта, а также в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. По нашему мнению, скидку можно определить как сумму, на которую снижается продажная цена товаров (работ, услуг), продаваемых покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом. Скидка может предоставляться покупателю либо в форме уменьшения обычной продажной цены, либо в форме передачи определённого количества товара «бесплатно».

По основаниям предоставления можно выделить скидки за скорейшую оплату и торговые скидки за приобретение товаров в определённом количестве (на установленную сумму).

Скидки за скорейшую оплату представляют собой уменьшение продажной цены в случае, если покупатель оплатит товар до истечения срока, установленного продавцом. Например, при оплате счёта в течение 5 банковских дней с момента его выставления покупателю может быть предоставлена скидка в размере 5 % от суммы счёта. При определении размера скидки за скорейшую оплату обычно учитывается годовая ставка банковского кредитования. Если, например, эта ставка составляет 30 %, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение 20 дней после продажи товаров, то её размер может быть определён как (30 % * 20)/360 = 1,7 %. Иногда продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, при этом чем раньше будет осуществлен платеж, тем больше может оказаться скидка.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве чаще всего предоставляется при покупке одного наименования товара, а скидка на приобретение товаров на определённую сумму - при покупке нескольких наименований. Скидки за объем предоставляются, если покупатель приобретает товар в количестве (на сумму), достаточную для предоставления скидки. Например, при приобретении трёх горячих бутербродов покупатель получает один «бесплатно».

Перечисленные основания предоставления скидок не являются исчерпывающими, последние, по усмотрению продавца, могут быть обусловлены ценовой и маркетинговой политикой компании, состоянием рынка и т. п.

Учитывая, что в настоящее время методология учета скидок не формализована в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, представляет интерес рассмотрение порядка учета и налогообложения продаж со скидкой.

Торговые скидки: учёт у продавца

В соответствии с пунктом 6.5 ПБУ 9/99, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Согласно пункту 6 ПБУ 9/99, выручка принимается к бухгалтерскому учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В случае предоставления покупателю торговой скидки (при приобретении товаров в определённом количестве или на установленную сумму), величина скидки может быть определена только после покупки товаров в объеме, необходимом для её получения. До наступления данного момента не известно, воспользуется покупатель возможностью получения скидки или нет. В этом случае до исполнения условия скидки выручка отражается без учета скидки, а после выполнения условия о предоставлении скидки корректируется на сумму скидки способом «красное сторно».

В зависимости от условий договора скидка может предоставляться или на всю стоимость товаров (то есть приобретенных как до выполнения определенных условий, так и после их выполнения), или только на стоимость товаров, приобретенных после выполнения вышеуказанных условий.

При выполнении условия о предоставлении скидки покупателю должен быть выставлен счёт, в котором указывается сумма, на которую уменьшается его задолженность перед продавцом, то есть, выставляется «отрицательный счёт» (который иногда называют кредит-нота) и счёт-фактура на сумму скидки со знаком «минус». В счёте и счёте-фактуре указывается основание скидки, а также период, за который она предоставлена.

Пример

Продано покупателю продукции без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. После выполнения определенных условий, покупателю была предоставлена скидка в размере 10 процентов. В этом случае в бухгалтерском учёте продавца, не являющегося организацией торговли, будут сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90 - 24 000 - отражена выручка от продаж без учета скидки;

Дебет 90 Кредит 68 (76)* - 4 000 - начислен НДС ;

____________

* В зависимости от выбранной учетной политики для целей налогообложения обязательства по НДС могут определяться либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты.

____________

Дебет 26 Кредит 68 - 200 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Сторно: Дебет 62 Кредит 90 - 2 400 - откорректирована выручка на сумму скидки (способом «красное сторно»);

- 400 - откорректирована сумма НДС (способом «красное сторно»);

Сторно: Дебет 26 Кредит 68 - 20 - Откорректирован налог на пользователей автомобильных дорог (способом «красное сторно»).

В момент наступления (период действия) условия о предоставлении торговой скидки выручка должна приниматься к бухгалтерскому учету у продавца по цене реализации товаров с учетом скидки. В такой же сумме должна формироваться задолженность покупателя. То есть, в случае, если условия предоставления скидки были выполнены сразу, без какой-либо отсрочки (например, покупатель единовременно приобретает товары в необходимом для скидки количестве), то сумма скидки не отражается в бухгалтерском учёте. В этом случае по кредиту счёта 90 «Продажи» отражается сумма выручки с учетом скидки.

Пример

Организация продала со скидкой 10 процентов продукцию, стоимость которой без учета скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. В бухгалтерском учёте продавца будут сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90 - 21 600 - отражена выручка от продаж (с учётом скидки);

Дебет 90 Кредит 68 (76) - 3 600 - начислен НДС;

Дебет 26 Кредит 68 - 180 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Исключение составляют организации торговли, учитывающие товары по продажным ценам, они отражают скидку как уменьшение продажной цены путем соответствующей корректировки торговой наценки.

Пример

Продажная цена товара без учёта скидки у организации розничной торговли – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Торговая наценка- 50%. Скидка при приобретении товара на сумму, превышающую 10000 руб. - 10%. В бухгалтерском учёте продавца будут сделаны проводки:

Дебет 50 Кредит 90 - 21 600 - получена выручка от продаж (с учетом скидки);

Дебет 90 Кредит 41 - 24 000 - списан товар по учетной цене;

Сторно: Дебет 90 Кредит 42 - 8 000 - списана реализованная наценка (способом «красное сторно»);

Дебет 90 Кредит 68 - 3 600 - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 68 - 20 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Таким образом, оборот по кредиту счёта 90 «Продажи» с дебета счёта 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» должен быть равен сумме выручки, определяемой исходя из продажных цен с учетом всех предоставленных скидок. (Если все счета были оплачены – это сумма поступлений от покупателей.)

Торговые скидки: налоговые риски продавца

В отдельных случаях при предоставлении скидок у продавца возникают налоговые риски. При отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам. То есть, если скидка предоставляется в размере, не превышающем 20 % продажной цены, налоговые риски не возникают.

В первом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты соответствующей сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. В статье 40 Налогового кодекса РФ не определено однозначно, какой период относится к "непродолжительному периоду времени". По мнению Минфина России, налоговые органы в ходе осуществления контроля для проверки правильности применения цен могут определить "непродолжительный период" в зависимости от конкретных условий деятельности налогоплательщика, с учётом конкретных обстоятельств, связанных с особенностями реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, "непродолжительный период времени" может быть принят налоговым органом для одних налогоплательщиков как 30 дней, для других - квартал, год (см. письмо Минфина России от 15.06.2000 № 04-02-05/1).

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 40 НК РФ (с учётом положений, предусмотренных п.п. 4-11 статьи 40 НК РФ). При этом, как разъяснено в письме Минфина России от 15.06.2000 № 04-02-05/1, под обычными следует понимать скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности.

Для целей налогообложения имеет значение целевое назначение предоставляемых скидок, приводящих к изменению цен более, чем на 20 %. Скидки уменьшают продажную цену для целей налогообложения, только если они предоставлены по основаниям, перечисленным в пункте 3 статьи 40 НК РФ и обусловлены:

Сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

Потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

Истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

Маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

Реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При этом следует иметь в виду, что указанный перечень оснований для предоставления скидок носит примерный характер. При осуществлении налогового контроля налоговые органы должны учитывать предоставляемые налогоплательщиком скидки с учётом основания их предоставления. Скидки, применяемые конкурентами, также должны учитываться при оценке сопоставимости условий соответствующих сделок, если они являются обычными скидками (см. письмо Минфина России от 06.02.2001 № 04-02-05/2/7).

Таким образом, при предоставлении скидок в размере, превышающем 20 % продажной цены, в целях избежания налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:

Скидка является обычной;

Скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в пункте3 статьи 40 НК РФ.

Из текстуального анализа положений Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что скидкой признается уменьшение продажной цены, а не предоставление определенного количества товаров «бесплатно» при соблюдении покупателем условий предоставления скидки. Таким образом, если в счёте указывается, что определенное количество товара передается по нулевой цене, возникает риск признания такой операции безвозмездной передачей, а не скидкой. Следовательно, чтобы избежать налоговых рисков, скидку следует оформлять как уменьшение продажной цены.

Для того, чтобы избежать налоговых рисков, связанных с признанием скидки в форме предоставления дополнительного количества продукции «бесплатно» безвозмездной передачей можно предложить следующее.

Во-первых, в счете должно быть указано, что дополнительно передаваемое клиенту количество продукции (товаров) представляет собой скидку.

Во-вторых, должна быть указана сумма, на которую предоставляется скидка (указана стоимость передаваемых товаров (продукции)).

Порядок предоставления скидок, превышающих 20 %, должен быть формализован в распорядительном документе (приказе руководителя). Данный документ должен содержать порядок расчёта скидки, основание её предоставления и указание на обычный характер скидки.

Торговые скидки: учёт у покупателя

Согласно пункту 6 ПБУ 5/98, фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретённых за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение (аналогичное положение содержит ПБУ 5/01, вступающее в силу с 01.01.2002 года).

Полученные товары и формирующаяся за них задолженность должны быть отражены в бухгалтерском учёте покупателя с учётом скидки в момент наступления (период действия) условия о предоставлении скидки. То есть, если скидка предоставляется на момент оформления покупки, то покупатель отражает оприходование товара по цене с учётом скидки.

Пример

Цена товара без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Скидка, предоставляемая в момент приобретения товара - 10 %. В бухгалтерском учёте покупателя будут сделаны проводки:

Дебет 41 Кредит 60 - 18 000 - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60 - 3 600 - отражен НДС.

Таким образом, сумма скидки не отражается в бухгалтерском учете покупателя. Товар приходуется по фактической стоимости приобретения.

Если торговая скидка предоставляется после выполнения условия о приобретении товаров в определенном количестве или на определенную сумму, то в бухгалтерском учёте покупателя скидка отражается как уменьшение покупной цены товара и соответствующей суммы НДС, учтённой на счёте 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым материальным ценностям». (Если НДС по приобретённым товарам предъявлен бюджету, то при предоставлении скидки корректируется задолженность перед бюджетом по налогу, отражённая на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам».) Если сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), при приобретении которых была получена скидка, не откорректирована, образуется искусственный дебетовый остаток по счёту 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям», поскольку на счёт была отнесена сумма НДС, рассчитанная исходя из стоимости ценностей без учёта скидки, а предъявлена бюджету только часть, относящаяся ценностям, оплаченным с учётом скидки.

При уменьшении покупной цены покупатель также должен доначислить налог на пользователей автодорог, поскольку организации торговли определяют налоговую базу как разницу между продажной и покупной стоимостью товаров (без НДС и налога с продаж), согласно пункту 25 инструкции МНС России от 04.04.2000 № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды».

В случае, если товар на момент получения скидки списан, то она уменьшает расходы, отнесенные в дебет счёта 90 «Продажи». (Если скидка получена в следующем отчётном периоде, она отражается как корректировка прибыли (убытка) прошлых лет. При этом должен быть пересчитан налог на прибыль за период, к которому относится предоставленная скидка).

Пример

Если покупатель - организация торговли приобретает товар на изложенных выше условиях (см. пример 1), и к моменту предоставления скидки продано 70 % товаров, то в бухгалтерском учёте будут сделаны следующие записи:

Оприходован товар без учёта скидки:

Дебет 41 Кредит 60 - 20 000 ;

Дебет 19 Кредит 60 - 4 000.

Сторно: Дебет 41 Кредит 60 - 600 - по остатку товаров;

Сторно: Дебет 90 Кредит 60 - 1 400 - по проданным товарам ;

- 400 - по НДС.

Дебет 44 Кредит 68 (76) - 14.

Пример

Если покупатель приобретает товар на условиях, изложенных в предыдущем примере, а скидка по результатам закупок за четвёртый квартал 2001 года предоставляется в первом квартале 2002 года (к моменту предоставления скидки продано 70 % товаров), то в бухгалтерском учёте будут сделаны следующие записи:

1. В 2001 году:

Оприходован товар без учета скидки

Дебет 41 Кредит 60 - 20 000

Дебет 19 Кредит 60 - 4 000

2. В 2002 году:

Отражено уменьшение стоимости товара и суммы НДС вследствие поучения скидки (способом «красное сторно»):

Сторно: Дебет 41 Кредит 60 - 600 - по остатку товаров;

Сторно: Дебет 91 Кредит 60 - 1 400 - по проданным товарам;

Сторно: Дебет 19 (68) Кредит 60 - 400 - по НДС.

Отражена корректировка начисленного налога на пользователей автомобильных дорог по отгруженным товарам:

Дебет 91 Кредит 68 (76) - 14.

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения убытки прошлых лет, выявленные в отчётном году, учитываются в периоде, к которому относятся, если такой период можно определить. Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем (отчётном) налоговом периоде перерасчёт налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчётного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

То есть, в учёте прибыли (убытки) прошлых лет следует отражать в периоде выявления, а для целей налогообложения учитывать за период, к которому относится доход (расход). Соответственно, при расчёте прибыль для целей налогообложения должна быть уменьшена на суммы прибыли прошлых лет и увеличена на сумму убытка прошлых лет.

Таким образом, в учете покупателя фактическая себестоимость товаров формируется исходя из стоимости товаров с учётом скидки. При этом, если условия о предоставлении скидки выполняются сразу (например, покупатель единовременно приобретает товары либо в необходимом для получения скидки количестве, либо сумме), в бухгалтерском учёте организации-покупателя ценой приобретения данных товаров будет цена с учётом полученной скидки. Если товар приобретён до выполнения условия о предоставлении скидки, то он приходуется без учёта скидки, а на момент получения скидки его стоимость соответственно уменьшается.

Скидки за скорейшую оплату: учёт у продавца

На практике применяется несколько способов отражения в учёте скидок за скорейшую оплату. Поскольку документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта не содержат предписаний относительно методики отражения скидок за скорейшую оплату, представляет интерес зарубежный опыт. Например, в американском ГААП предусмотрены два метода отражения в учёте скидок за скорейшую оплату: валовой метод и метод чистых продаж.

1. Валовый метод

При применении валового метода скидки отражаются путём уменьшения валовой величины продаж, отражённых по кредиту счёта продаж, на сумму скидок, отражаемых по дебету указанного счёта. Согласно принципу соответствия, в учёте отражаются скидки, соответствующие объему продаж. Представляется, что применительно к российской учётной практике можно модифицировать валовый метод, отражая скидки не по дебету счёта 90 «Продажи», а по кредиту указанного счёта способом «красное сторно».

Пример

Цена продукции без учета скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Если покупатель оплачивает продукцию в течение 5 дней с момента выставления счёта, то он получает скидку в размере 10 % от суммы оплаты. Покупатель перечислил на расчётный счёт продавца в срок действия скидки 80 % стоимости продукции. В бухгалтерском учёте продавца, не являющегося торговой организацией, буду сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 - 24 000 - отражена выручка от продаж без учёта скидки;

Дебет 90 Кредит 68 (76)** - 4 000 - начислен НДС;

_________

_________

Дебет 26 Кредит 68 - 200 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 51 Кредит 62 - 17 280 = 24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1 - получены денежные средства от покупателя (в период действия скидки);

Сторно: Дебет 62 Кредит 90 - 1 920 = 24000 * 0,8 * 0,1 - отражена в учёте скидка (способом «красное сторно»);

Сторно: Дебет 90 Кредит 68 (76) - 320 = (24000 * 0,8/1,2 -24 000 * 0,8 * 0,1/1,2) * 0,2 - откорректирована сумма НДС, относящаяся к скидке (способом «красное сторно»);

Сторно: Дебет 26 Кредит 68 - 16 = (24 000 * 0,8/1,2 - 24 000 * 0,8 * 0,1/1,2) * 0,01 - откорректирован налог на пользователей автомобильных дорог (способом «красное сторно»);

Дебет 51 Кредит 62 - 4 800 - получен остаток денег от покупателя по истечении срока действия скидки.

2. Метод чистых продаж.

При использовании метода чистых продаж выручка отражается с учётом всех возможных скидок, а неиспользованные скидки рассматриваются как самостоятельный доход. В отдельных случаях американский ГААП трактует неиспользованную скидку как штрафную санкцию за задержку платежа. Учитывая положения ПБУ 9/99, по нашему мнению, для целей составления отчётности по российским стандартам, неиспользованные скидки следует включать в состав доходов от обычных видов деятельности, а не прочих доходов.

Пример

Цена продукции без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Если покупатель оплачивает продукцию в течение 5 дней с момента выставления счёта, то он получает скидку в размере 10 % от суммы оплаты. Покупатель перечислил на расчётный счёт продавца в срок действия скидки 80 % стоимости продукции. В бухгалтерском учёте продавца, не являющегося торговой организацией, будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 - 21 600 - отражена выручка от продаж с учётом скидки;

Дебет 90 Кредит 68 (76)** - 3 600 - начислен НДС ;

_________

** - В зависимости от выбранной учётной политики для целей налогообложения обязательства по НДС могут определяться либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты.

_________

Дебет 26 Кредит 68 - 180 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 51 Кредит 62 - 17 280 = 24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1 - получены денежные средства от покупателя (в период действия скидки);

Дебет 51 Кредит 62 - 4 800 - получен остаток денег от покупателя по истечении срока действия скидки;

Дебет 62 Кредит 90 - 480 - доначислена выручка;

Дебет 90 Кредит 68 (76) - 80 = 480/1,2 * 0,2 - откорректирована сумма НДС;

Дебет 26 Кредит 68 - 4 = 480/1,2 * 0,01 - откорректирован налог на пользователей автомобильных дорог.

Применяя метод чистых продаж следует иметь в виду налоговые риски, связанные с несвоевременным формированием облагаемых баз по оборотным налогам: чтобы не занизить облагаемую базу, необходимо доначислять выручку по неиспользованным скидкам по каждому налоговому периоду.

Скидки за скорейшую оплату: учёт у покупателя

Покупатель должен оприходовать ценности, оплаченные в период действия скидки за скорейшую оплату по цене с учетом скидки. Соответственно, товары, оплаченные по полной стоимости (без скидки) должны быть оприходованы по стоимости приобретения.

Пример

Цена товара без учёта скидки – 24 000 руб., в том числе 4 000 руб. НДС. Скидка в размере 10 процентов предоставляется в случае, если покупатель оплачивает товар в течение 5 дней с момента выставления счёта. Покупатель перечислил на расчётный счёт продавца в срок действия скидки 80 % стоимости товара. В бухгалтерском учёте покупателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 - 14 400 = (24 000 * 0,8 - 24000 * 0,8 * 0,1)/1,2 - оприходован товар, приобретённый со скидкой;

Дебет 19 Кредит 60 - 2 880 = (24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1) * 0,2/1,2 - отражён НДС по приобретённому товару;

Дебет 60 Кредит 51 - 17 280 = 24 000 * 0,8 - 24 000 * 0,8 * 0,1 - перечислены денежные средства продавцу (в период действия скидки);

Дебет 41 Кредит 60 - 4 000 - оприходован товар, полученный после истечения срока действия скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - 800 - отражен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51 - 4 800 - перечислены денежные средства продавцу (после истечения периода действия скидки).

Учёт скидок в розничной торговле

Предоставление скидок широко практикуется в розничной торговле и общественном питании (в дальнейшем - «в розничной торговле»).

Скидки в розничной торговле можно условно разделить на две группы: внешние и внутренние. Внешние предоставляются покупателям – владельцам карточек определённой системы (например, Countdown). Эти покупатели при расчётах за товары и услуги в определённых магазинах, ресторанах, гостиницах и т. п. всегда получают скидки в размере, установленном системой. Если торговая организация входит в такую систему, то она обязана предоставлять эти скидки. Это, с одной стороны, продвижение данной организации на рынке, поскольку она включена в список «элитных» фирм, и с другой стороны способствует привлечению новых покупателей, которые знают, что именно здесь получат скидку.

Внутренние скидки устанавливаются самой торговой организацией также с целью привлечения дополнительных покупателей: в новогодние, рождественские и выходные дни, в определенные часы спада торговли (например, в общественном питании - с 15 до 18 часов), при распродажах и т. п. Некоторые организации продают покупателям пластиковые карты, при расчётах по которым предоставляются скидки. Продажа этих карт позволяет получить своего рода беспроцентный кредит от покупателей. Кроме того, покупатель как бы «прикрепляется» к данной организации, он будет покупать товары именно здесь, так как получит скидку.

При учёте продаж товаров (продукции) с предоставлением скидок с использованием в качестве учётной цены стоимости приобретения товаров, проблем в учете не возникает. Запись на стоимость проданных товаров делается такая же, как и при продаже без предоставления скидок:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – на стоимость проданных товаров по учетным ценам.

Разница только в том, что в кассу выручка поступает меньше (на сумму предоставленной скидки), чем в случае, если скидка не была дана покупателю. Данный факт будет иметь место и при продаже товаров с предоставлением скидок, когда товары учитываются по продажным ценам. Но в этом случае возникают трудности при составлении проводки на стоимость проданных товаров, поскольку при этом появляется как минимум два вида продажных цен:

1) продажная цена учётная (без скидки);

2) продажная цена с учётом скидки.

Если магазин учитывает товары по продажным ценам и не предоставляет покупателям скидки, то в конце месяца обороты по дебету и кредиту счёта 90 «Продажи», как правило, одинаковы, поскольку данный счёт кредитуется (на сумму выручки, поступившей в кассу) и дебетуется (при списании проданных товаров) на одну и ту же сумму.

Однако при торговле со скидками в течение месяца у счёта 90 «Продажи» появляется дебетовое сальдо, равное сумме скидок, предоставленных покупателям. Эти скидки можно ежедневно списывать проводкой:

Сторно: Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 42 «Торговая наценка».

Данную проводку для сокращения учётных записей можно и не делать. По окончании месяца после расчёта и списания реализованной торговой наценки всё встанет на свое место, то есть счёт 90 «Продажи» будет иметь кредитовое сальдо, показывающее валовую прибыль от продажи товаров. Правда, это сальдо будет меньше расчётной величины реализованной наценки (на сумму предоставленных скидок).

Проблема заключается в необходимости пересчёта выручки (стоимость проданных товаров со скидкой) в стоимость товаров по учётным продажным ценам для составления проводки на списание проданных товаров. Для обеспечения такого пересчёта стоимость проданных товаров со скидками следует отражать на отдельном счётчике ККМ, а потом для пересчёта использовать формулу:

Т упц = В: (100 - С) * 100,

где

Т упц – стоимость проданных товаров по учётным продажным ценам;

В - выручка, поступившая в кассу при продаже товаров со скидкой;

С - величина скидки в процентах.

Пример

Поступила в кассу выручка – 18 000 руб. от продажи товаров со скидкой 10 процентов. Первоначально установлена торговая наценка 5 000 руб.

Т упц = 18 000: (100 - 10) * 100 = 20 000.

В данном случае бухгалтер организации торговли должен сделать следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90 - 18 000 - получена выручка от продаж (с учётом скидки);

Дебет 90 Кредит 41 - 20 000 - списан товар по учётной цене;

Сторно: Дебет 90 Кредит 42 - 5 000 - списана реализованная наценка (способом «красное сторно»);

Дебет 90 Кредит 68 - 3 000 - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 68 - 30 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Обобщая изложенное, следует обратить внимание на необходимость документального оформления предоставления скидок с целью достоверного формирования показателя выручки от продаж и финансового результата, а также снижения налоговых рисков. Однако даже в случае документального обоснования предоставленных скидок, налоговые органы вправе контролировать цены в случаях, определенных в Налоговом кодексе.