Учет заказчика подрядчика и инвестора. Бухгалтерский учет у инвестора. заявление о государственной регистрации

Вопрос: Наша организация - инвестор. Не могли бы вы рассказать, как нам нужно учитывать затраты на строительство?

На основании Федерального закона от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвесторы имеют право в качестве вклада передавать денежные средства, строительные материалы, оборудование, механизмы.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных вкладов ведется на счете субсчет «Расчеты с инвестором».

Передача денежных средств или иного имущества в качестве вклада в долевое строительство отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с инвестором» по Кредиту счета 51 «Расчетные счета» . Если инвестор является профессиональным инвестором, то вместо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» может быть применен счет учета расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным».

При получении инвестором информации о формировании причитающейся доли делается проводка по дебету счета () по кредиту . На счете может возникнуть разница, в случае если размер внесенных средств меньше фактической стоимости полученного имущества. Таким образом, у инвестора возникает доход. Доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которую выгоду можно оценить (статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). В бухгалтерском учете возникшая разница учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» . Дебет счета Кредит счета (отражена сумма превышения стоимости имущества и внесенных средств).

В случае если инвестор получает квартиры или производственные помещения только для собственного пользования, как в производственных, так и непроизводственных целях, то следует учитывать на счете «Вложение во ». Если инвестирование проходило с целью дальнейшей перепродажи имущества, то следует учет производить по счету .

Пример 1.

Заказчик передал инвестору ЗАО «Ремстрой» законченный объект по акту сдачи - приемки, инвестор перечислил за данный объект 8 000 000 рублей. Согласно представленным счетам - фактурам от заказчика сумма НДС перечисленная подрядными организациями, полученная заказчиком, по затратам на строительство составила 600 000 рублей. Если инвестором будут производиться дополнительные затраты на доведения объекта до состояния пригодного к использованию, то они будут отражаться на счете до оформления ввода объекта в эксплуатацию, тот есть отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.

Окончание примера.

Если объект имеет производственное назначение, то по налогу на добавленную стоимость уплаченному подрядными организациями, инвестор имеет право применить (при наличии счета - фактуры, оплаты данного объекта, ввода его в эксплуатацию).

Если у инвестора данный объект предназначается для последующей продажи, то инвестор вправе поставить сумму НДС к вычету в общеустановленном порядке.

С квартирами, которые приобретают инвесторы налогоплательщики при долевом участии в строительстве, дело обстоит следующим образом: организация принимает на учет по стоимости приобретения с учетом НДС, выделенного в счете - фактуре, полученном от заказчика – застройщика, так как реализация жилых помещений и долей в них освобождена от НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Пример 2.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций связанных с приобретением организацией-инвестором (который является непрофессиональным участником рынка недвижимости) квартиры по договору долевого участия в строительстве. Организация перечислила заказчику денежные средства в размере 1 200 000 рублей. После окончания строительства инвестор получил квартиру.

Компания заключила договор долевого строительства (квартира) с застройщиком в целях получения финансового результата от использования в будущем жилого помещения. Жилое помещение будет сдано в 2019г. Вопрос: как правильно оформлять расходы на приобретение (ежемесячные платежи и др. расходы - натариус, юрист и т.п.)? В бухгалтерском и налоговом учете? Когда возникает обязательство по налогу на имущество? Если например предприятие не решило будет это помещение продано или нет после регистрации это влияет на ведение учета? Т.е. приобретение товара или основного средства?

Инвесторы, перечислившие средства на строительство по договорам с застройщиком, учитывают средства по дебету счета 76 до окончания строительства и получения от застройщика затрат на строительство.

Помещения являются для инвестора инвестиционным активом. Поэтому расходы на нотариус и юриста включаются в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость.

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51 (перечислены застройщику средства на строительство объекта).

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» (принят от застройщика построенный объект);

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» (отражен входной НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры)), полученного от застройщика;

Если объект строительства, предназначенный для продажи, инвестор учитывает в следующем порядке.

Дебет 43 Кредит 08-3 (принят к учету объект, предназначенный для продажи).

Или, если построенный объект для собственных нужд.

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3 (принят к учету и введен в эксплуатацию построенный объект по первоначальной стоимости).

Российские организации платят налог на имущество с объектов, которые учтены на счетах 01 «Основные средства.

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по инвестированию в строительство

Правовые основы инвестиционной деятельности

Порядок ведения инвестиционной деятельности, связанной с капитальным строительством объектов, регулируется Законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ . Под инвестиционной деятельностью понимают вложение средств в целях получения прибыли и (или) достижения другого полезного эффекта (). В частности, инвестировать строительство объекта можно для его дальнейшей продажи или для собственных нужд.

Одним из основных субъектов инвестиционной деятельности является инвестор (). Функции инвестора может выполнять либо сам застройщик, либо привлеченный инвестор.*

Отражение в бухучете операций по инвестированию зависит от того, кто инвестирует в строительство:

• привлеченный инвестор;
• застройщик, который одновременно является инвестором.

Бухучет у привлеченного инвестора*

Привлеченный инвестор вкладывает средства в строительство на основании договора инвестирования, который заключается с застройщиком (п. 1 ст. 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). Согласно этому договору застройщик привлекает средства инвестора для строительства объекта в соответствии с утвержденным проектом и обязуется построить объект и передать инвестору в определенные договором сроки.

Внимание: договор инвестирования (инвестиционный договор) не является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров. Такая позиция отражена в постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 . Этим постановлением арбитражные суды будут руководствоваться при рассмотрении дел, связанных с заключением, исполнением и квалификацией инвестиционных договоров.

В зависимости от включенных в него условий договор инвестирования, заключенный в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ, может быть квалифицирован либо как договор купли-продажи будущего объекта недвижимости, либо как договор подряда, либо как договор простого товарищества. На практике такой подход может повлиять на порядок ведения бухучета операций, связанных с реализацией инвестиционных проектов.

Внимание: запрещено привлекать средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов по инвестиционному договору (п. 2–2.1 статьи 1 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Так же как и уступать гражданам права по таким договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями (п. 3 ст. 1 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

В бухучете каждую операцию по перечислению средств (инвестиционного взноса) застройщику привлеченный инвестор отражает проводкой:*

– перечислены застройщику средства на строительство объекта.

По окончании строительства инвестор принимает от заказчика объект по акту приемки-передачи. Подробнее об этом см. Как застройщику оформить документы для передачи объекта инвестору.

Порядок отражения в бухучете принятого инвестором объекта зависит от характера его дальнейшего использования:

• объект используется для собственных нужд (например, в производственной деятельности или для сдачи в аренду);
• объект предназначен для продажи.

Объект, предназначенный для собственных нужд, который соответствует критериям пункта 4 ПБУ 6/01 , инвестор принимает к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Первоначальную стоимость объекта инвестор формирует с учетом всех затрат, связанных с его строительством и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 8 ПБУ 6/01).

В частности, в первоначальную стоимость объекта инвестор включает:*

• расходы на строительство, полученные от застройщика;
• вознаграждение застройщика, если оно выделено отдельной суммой в инвестиционном договоре;
• госпошлину за регистрацию права собственности на построенный объект ( , );
• проценты по привлеченным кредитам и займам с учетом требований ПБУ 15/2008 , если для финансирования объекта строительства были использованы привлеченные денежные средства (кредиты и займы).

Для отражения затрат, связанных со строительством объекта, инвестор использует счет 08-3 «Строительство объектов основных средств». Операции, связанные с принятием к учету построенного объекта, отражает проводками:*

– отражен НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры), полученного от застройщика;

– принят к вычету НДС по построенному объекту;

Дебет 08-3 Кредит 60 субсчет «Расчеты с застройщиком за услуги по организации строительства»
– отражена сумма вознаграждения, причитающаяся застройщику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60, 68, 70, 76...)

Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС по вознаграждению застройщика и прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по вознаграждению застройщика и прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Объект строительства, полностью готовый к эксплуатации, инвестор отражает на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, если построенный объект инвестор планирует сдавать в аренду). В бухучете инвестор отражает эту операцию проводкой:

– принят к учету и введен в эксплуатацию построенный объект по первоначальной стоимости.

При этом учитывайте особенности учета объектов основных средств, права собственности на которые не зарегистрированы.*

Момент принятия объекта основных средств к учету (отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») определяется оформлением акта о приеме-передаче здания (сооружения) в одном экземпляре. Акт заполните по самостоятельно разработанной форме или используйте унифицированную форму акта № ОС-1а . При этом документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, их должен утвердить руководитель организации (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Для заполнения акта используйте данные из первичных учетных документов и технической документации, приложенной к инвестиционному договору на строительство.

Одновременно с составлением акта о приеме-передаче здания (сооружения) заполните инвентарную карточку в одном экземпляре. Карточку составьте в произвольном виде с учетом требования части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ или используйте унифицированную форму № ОС-6 (№ ОС-6а). Малые предприятия могут использовать инвентарную книгу по форме № ОС-6б . Это следует из положений части 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Инвентарную карточку оформляйте на основании акта и первичных документов.

Такой порядок предусмотрен пунктом 12 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Внимание: несвоевременное оформление первичных документов по учету основных средств признается грубым нарушением правил учета объектов налогообложения. Ответственность за него предусмотрена Налогового кодекса РФ.

Если такие нарушения допускались в течение одного налогового периода, налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 5000 руб. Если нарушения будут обнаружены в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 15 000 руб.

Нарушения, которые привели к занижению налоговой базы, повлекут за собой штраф в размере 10 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

За неправильное оформление первичных документов по учету основных средств налоговая ответственность не предусмотрена (гл. 16 НК РФ).

Пример отражения в бухучете операций по инвестированию строительства. Инвестор финансирует строительство объекта для собственных нужд

ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) и ООО «Альфа» (застройщик) заключили инвестиционный договор от 13 июля 2014 г. № 18 на строительство офисного центра, предназначенного для сдачи в аренду. Стоимость инвестиционного проекта – 59 000 000 руб. (в т. ч. НДС – 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя платежами:

• в августе 2014 года «Мастер» перечисляет «Альфе» 23 000 000 руб.;
• в январе 2015 года – 16 000 000 руб.;
• в августе 2015 года – 20 000 000 руб.

В январе 2016 года строительство офисного центра было завершено. В этом же месяце «Альфа» передала построенный объект «Мастеру» по акту приемки-передачи. В феврале 2016 года «Мастер» зарегистрировал право собственности на офисный центр и ввел его в эксплуатацию.

Для отражения операций с застройщиком бухгалтер «Мастера» использует открытый к счету 76 субсчет «Расчеты с застройщиком».

В бухучете «Мастера» операции по инвестированию строительства отражены следующими проводками.

В августе 2014 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 23 000 000 руб. – перечислен первый платеж застройщику на строительство офисного центра.

В январе 2015 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 16 000 000 руб. – перечислен второй платеж застройщику на строительство офисного центра.

В августе 2015 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 20 000 000 руб. – перечислен третий платеж застройщику на строительство офисного центра.

В январе 2016 года:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– 50 000 000 руб. – принят от застройщика офисный центр;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– 9 000 000 руб. – отражен НДС, выставленный застройщиком в сводном счете-фактуре;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9 000 000 руб. – принят к вычету НДС по построенному зданию.

В феврале 2016 года:

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на построенный офисный центр;

Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость офисного центра на сумму госпошлины за регистрацию права собственности;

Дебет 03 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 50 015 000 руб. (50 000 000 руб. + 15 000 руб.) – введен в эксплуатацию офисный центр.

Объект строительства, предназначенный для продажи, инвестор учитывает в следующем порядке.

После получения объекта от застройщика инвестор принимает его к учету по стоимости приобретения (п. 13 ПБУ 5/01). Операции, связанные с принятием к учету объекта, инвестор отражает проводками:*

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– принят от застройщика построенный объект;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– отражен входной НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры), полученного от застройщика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС по построенному объекту;

Дебет 43 Кредит 08-3
– принят к учету объект, предназначенный для продажи.

Из статьи журнала

Инвестор: организация учета

Организация является инвестором*

Организация, которая выполняет только функции инвестора, для постройки (изготовления) основного средства подрядным способом должна найти организацию, которая возьмет на себя функции заказчика. С заказчиком заключается договор на строительство (изготовление) основного средства ().

До тех пор пока строительство не будет закончено и объект не будет передан организации, все суммы, перечисленные заказчику на строительство (изготовление), учитывайте в составе дебиторской задолженности. При этом делайте проводки:

Дебет 76 Кредит 50 (51...)
– перечислены заказчику средства на строительство (изготовление) основного средства.

В момент принятия сооруженного объекта к учету (в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») заполните акт по форме № ОС-1а (ОС-1 , ОС-1б) в одном экземпляре (абз. 2 указаний, утвержденных «Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 76
– принят от заказчика построенный (изготовленный) объект;

Дебет 19 Кредит 76
– отражен НДС, предъявленный подрядчиком (на основании сводного счета-фактуры, полученного от заказчика);

Дебет 08-3 Кредит 60
– отражена сумма вознаграждения, причитающаяся заказчику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60,70, 76...)
– отражены прочие затраты, связанные с доведением построенного объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– отражен НДС по вознаграждению заказчика и по прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Принятие построенных (изготовленных) объектов основных средств к учету отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– принято к учету и введено в эксплуатацию построенное (изготовленное) основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3
– учтен построенный (изготовленный) объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.

В бухучете стоимость построенных (изготовленных) основных средств погашайте путем начисления амортизации . По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ . Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

Особенности бухгалтерского учета строительства у инвестора

Прежде всего необходимо отметить, что инвестор в течение всего срока строительства будет оплачивать затраты по строительству. При этом его затраты будут учитываться на счете 7600 и формировать дебиторскую задолженность заказчика по капитальному строительству. Дебиторская задолженность заказчика закрывается после передачи построенного объекта.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 7600, субсчет «Заказчик» К-т 5100 - отражено перечисление денежных средств заказчику;

Д-т 0800 К-т 7600, субсчет «Заказчик» - отражено принятие к учету объекта завершенного строительства.

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Казахстана от 13.10.2003 №91н, которые вступили в силу с 1 января 2004 г., установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете счета учета основных средств.

Таким образом, порядок начисления амортизации по эксплуатируемым объектам завершенного строительства, право собственности по которым еще не зарегистрировано, в бухгалтерском учете не отличается от порядка начисления амортизации по правилам, установленным гл. 25 НК РК.

Если в счет финансирования строительства инвестор передает материалы, то они учитываются на его балансе на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 1000 либо к счету 0800. При этом инвестор должен проследить, чтобы заказчик-застройщик не включил их стоимость в стоимость строительно-монтажных работ. В противном случае произойдет удвоение стоимости материалов в инвентарной стоимости строительства.

Проблему необоснованного завышения стоимости завершенного строительства, которое может произойти при использовании указанного варианта, можно решить следующим образом. Материалы списываются с баланса инвестора, который отражает при этом дебиторскую задолженность заказчика-застройщика:

Д-т 7600 К-т 1000 - на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Д-т 7600 К-т 8600 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Д-т 1000 К-т 7600 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевых источников.

Суммовые разницы, возникающие в процессе строительства основного средства, в силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Казахстана от 30.03.2001 №26н (ПБУ 6/01), для целей бухгалтерского учета должны корректировать фактическую стоимость основного средства.

Порядок учета суммовых разниц в налоговом учете регулируется п. 1 ст. 257 НК РК, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих расходов.

Таким образом, учет суммовых разниц, возникших в результате приобретения, сооружения, изготовления основного средства, представляет собой исключение из общего правила (то есть включения их в состав внереализационных расходов (доходов)), и их по аналогии с бухгалтерским учетом следует относить к расходам, формирующим первоначальную стоимость основного средства.

В случае же строительства основного средства инвестором, не исполняющим функции заказчика, возможность своевременного учета суммовых разниц в период их фактического образования отсутствует. Это происходит из-за того, что функции инвестора в данном случае ограничены и сводятся лишь к финансированию строительства и приемке готового объекта после завершения его строительства. Поскольку всю ответственность за качество строительно-монтажных работ несет заказчик, именно он и ведет учет расходов, понесенных в процессе строительства; заказчик также осуществляет передачу построенного объекта инвестору по фактическим затратам.

Следовательно, инвестор может получить после окончания строительства выделенные суммовые разницы, которые участвовали в его расходах на строительство основного средства. При этом он должен признать их в налоговом учете в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РК. Других правил признания доходов и расходов НК РК не установлено.

Классическую схему организации расчетов между участниками инвестиционных отношений можно представить следующим образом:

• 1) инвестор строительства перечисляет заказчику установленную инвестиционным договором сумму (как правило, по схеме авансовых платежей). Стоимость строительства выражается в основном в валюте либо в условных единицах. При каждом перечислении авансовых и иных платежей (например, вознаграждение заказчику) на счете 7600 отражаются сумма платежа и ее эквивалент в иностранной валюте (условных денежных единицах);
• 2) заказчик при получении авансовых платежей ведет их учет в тенге и в иностранной валюте (условных денежных единицах) на счете 8600;
• 3) заказчик при расчетах с подрядчиками (поставщиками) в иностранной валюте (условных денежных единицах) формирует счет с учетом возникших суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он должен обеспечить учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;
• 4) заказчик при каждом списании целевых средств по расчетам с подрядчиками (поставщиками) пересчитывает уплаченные им денежные средства по курсу тенге к валюте расчетов (условным денежным единицам), установленному Банком Казахстана на дату перечисления денежных средств.

Если расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают 100%-ную предоплату, то суммовые разницы не возникают. Стоимость, указанная в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), должна полностью соответствовать внесенной предоплате.

При расчетах с использованием частичного аванса, оплаты после выполнения строительно-монтажных работ и т.д. появляются суммовые разницы. Заказчик должен обеспечить пересчет в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком) и с течением времени погашенная сумма обязательства изменена быть не может.

Инвестор также может контролировать расход внесенного заказчиком аванса. Никакие записи на счете 7600 при этом не оформляются - расчеты ведутся во внутреннем учете. При этом заказчик должен предоставлять инвестору ксерокопии платежных поручений на перечисление денежных средств за счет средств целевого финансирования.

5) по окончании строительства заказчик «передает» инвестору счет 0800 и счет 1900. Итоговая стоимость строительства, указанная в Акте приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и в Акте приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), должна соответствовать сумме, отраженной на счете 0800 и увеличенной на сумму НДС в сводном счете-фактуре. Величина счета 0800 должна быть равна сумме

Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков. Если какие-либо счета-фактуры составлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в сводном счете-фактуре они должны быть приведены в тенге. Целесообразно затребовать от заказчика справку с подтверждением пересчета сумм НДС в рубли по всем счетам-фактурам, выставленным в ходе строительства в иностранной валюте или в условных денежных единицах;

6) инвестор после принятия готового объекта закрывает счет 76 по расчетам с заказчиком и оформляет в учете следующие записи:

Д-т 0800 К-т 7600 - на сумму строительства без учета НДС, указанного в формах N КС-11 и N КС-14;

Д-т 1900 К-т 7600 - на итоговую сумму сводного счета-фактуры.

Завершение расчетов по стоимости строительства в иностранной валюте целесообразно оформить двусторонним актом сверки расчетов.

Суммовые разницы, возникающие по расчетам с заказчиком в части его вознаграждения после приемки завершенного строительства, относятся инвестором на счет 0800 с корректировкой сумм НДС, учтенных на счете 19, относящихся к вознаграждению заказчика.

Оставшаяся у инвестора на счете 7600 рублевая сумма после завершения всех расчетов является суммовой разницей по итогам строительства. Закрытие счета 76 корректирует счет 0800. Счет 1900 корректировке не подлежит, так как он соответствует сводному счету-фактуре, составленному в тенге с учетом курсовых колебаний.

По правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16-18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг инвестору:

Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60...)
- отражены расходы застройщика по организации строительства.

По мере признания выручки расходы, накопленные по дебету счета 26, списываются в дебет счета 90-2 для определения финансового результата (п. 9 ПБУ 10/99). Списание расходов на реализацию отражается проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26
- учтена в составе расходов себестоимость услуг застройщика.

Помимо учета собственных затрат, застройщик должен вести обособленный учет всех расходов, связанных со строительством объекта (п. 1.4 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Учет затрат на строительство объекта застройщик организует на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». На этом счете все расходы рекомендуется группировать по технологической структуре затрат определенной сметной документацией (например, затраты на строительные работы, работы по монтажу оборудования, приобретение оборудования и т. п.) (п. 3.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Затраты на строительство объекта отражаются по мере их возникновения и накапливаются по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60
- учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- учтен предъявленный подрядчиком НДС.

По окончании строительства застройщик передает инвестору объект, построенный подрядчиками. Эту операцию в бухучете он отражает следующими проводками:

Дебет76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
- передан инвестору построенный объект (в части стоимости выполненных работ без НДС);

- передан инвестору построенный объект (в части «входного» НДС, предъявленного подрядчиками на основании сводного счета-фактуры (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15).

Пример отражения в бухучете застройщика расходов по договору инвестирования в строительство. Застройщик ведет строительство подрядным способом. Договор инвестирования в строительство носит краткосрочный характер

В июле ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) заключило договор на строительство объекта с ЗАО «Альфа» (застройщик). На основании договора «Альфа» подрядным способом организует строительство складского помещения для «Мастера». По утвержденной смете стоимость проекта составляет 11 800 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 800 000 руб.). Стоимость услуг застройщика - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.), стоимость подрядных работ - 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 620 000 руб.).

В августе «Мастер» перечислил «Альфе» аванс в размере 100 процентов от общей суммы инвестиционного договора. В этом же месяце «Альфа» заключила договор с подрядчиком на строительство объекта и перечислила ему в качестве предоплаты 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 620 000 руб.).

В сентябре подрядчик закончил строительство складского помещения и передал его застройщику. В этом же месяце застройщик передал построенный объект инвестору.

Фактические расходы «Альфы» на организацию строительства объекта за период с июля по сентябрь составили 600 000 руб., в том числе:

• материальные затраты - 180 000 руб. (июль - 20 000 руб., август - 90 000 руб., сентябрь - 70 000 руб.);

• амортизация - 60 000 руб. (ежемесячно по 20 000 руб.);

• зарплата с отчислениями на пенсионное (социальное, медицинское) страхование - 350 000 руб. (июль - 80 000 руб., август - 160 000 руб., сентябрь - 110 000 руб.);

• прочие расходы - 10 000 руб. (июль - 6000 руб., август - 1000 руб., сентябрь - 3000 руб.).

В бухучете «Альфы» операции, связанные с исполнением инвестиционного договора, отражены следующим образом.

В июле:

- 126 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 80 000 руб. + 6000 руб.) - отражены расходы застройщика на организацию строительства за июль.

В августе:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»
- 11 800 000 руб. - получены средства на строительство объекта;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- 1 180 000 руб. - выделена в качестве предоплаты стоимость услуг застройщика из средств, полученных от инвестора;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) - начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 60 Кредит 51
- 10 620 000 руб. - перечислена предоплата подрядной организации согласно договору на строительство объекта;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
- 271 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб. + 160 000 руб. + 1000 руб.) - отражены расходы застройщика на организацию строительства за август.

В сентябре:

Дебет 08-3 Кредит 60
- 9 000 000 руб. - приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60
- 1 620 000 руб. - отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг, оказанных застройщиком;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) - начислен НДС на стоимость услуг застройщика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
- 203 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб. + 110 000 руб. + 3000 руб.) - отражены расходы застройщика на организацию строительства за сентябрь;

Дебет 90-2 Кредит 26
- 600 000 руб. (126 000 руб. + 271 000 руб. + 203 000 руб.) - списаны расходы застройщика на организацию строительства за период строительства;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
- 9 000 000 руб. - отражена передача инвестору построенного объекта (на основании акта приемки-передачи построенного объекта);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 19
- 1 620 000 руб. - отражена передача инвестору НДС по подрядным работам;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с инвестором»
- 1 180 000 руб. - зачтен полученный аванс в счет оплаты услуг застройщика.

Бухучет: привлечение технического заказчика

Застройщик может привлечь для частичного или полного выполнения своих функций технического заказчика . Услуги технического заказчика застройщик отражает в качестве своих расходов на оказание услуг инвестору по организации строительства. Для отражения этих расходов используйте счет 26 «Общехозяйственные расходы».

При этом в бухучете сделайте проводки:

Дебет 26 Кредит 60
- списаны затраты по договору с техническим заказчиком, связанные с выполнением функций застройщика;

Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный техническим заказчиком;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный техническим заказчиком.

Бухучет: строительство собственными силами

Если застройщик строит объект собственными силами, то он выполняет функции подрядчика и свои расходы по строительным работам отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик . Затем эти расходы застройщик списывает с кредита счета 20 в дебет счета 08.

При расчете налогов порядок учета расходов по договору инвестирования в строительство объекта зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.

ОСНО: налог на прибыль

Порядок расчета налогов при оказании услуг застройщика по договору инвестирования в строительство зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:

• с привлечением подрядной организации;

• собственными силами.

При подрядном способе строительства, рассчитывая налог на прибыль, застройщик вправе уменьшить свой доход по инвестиционному договору на сумму расходов, связанных с оказанием инвестору услуг по организации строительства (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

Затраты на содержание службы застройщика учитывайте в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:

• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг) ;

• Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .

Кроме того, при поступлении от инвестора средств целевого финансирования застройщик обязан обеспечить раздельный учет расходов, понесенных за счет этих средств, от других расходов организации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подробнее об этом см. . Налогооблагаемую прибыль застройщика такие расходы не уменьшают (п. 17 ст. 270 НК РФ).

ОСНО: НДС

Сумму «входного» НДС, предъявленную при оказании услуг застройщика, принимайте к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия актива на учет, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия , необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

При строительстве собственными силами застройщик выполняет функции подрядчика и расчет налогов ведет в том же порядке, что и подрядчик .

УСН

При подрядном способе строительства налоговую базу по единому налогу определяйте в следующем порядке.

Если застройщик платит единый налог с доходов, то налогооблагаемой базой является его выручка, полученная от оказания услуг (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то налогооблагаемой базой будет разница между выручкой, полученной от оказания услуг, и расходами, связанными с этой деятельностью (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом застройщик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .

Кроме того, при поступлении от инвестора средств целевого финансирования застройщик обязан обеспечить раздельный учет расходов, понесенных за счет этих средств (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете негосударственное целевое финансирование . Налоговую базу по единому налогу такие расходы не уменьшают (п. 17 ст. 270 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик в рамках инвестиционного договора, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то оказание услуг застройщика по договору инвестирования в строительство не окажет влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

С деятельности застройщика в рамках инвестиционного договора налоги рассчитывайте в соответствии с или системой налогообложения.

ОСНО и ЕНВД

Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому расходы, связанные с оказанием инвестору услуг по организации строительства, застройщик должен учитывать в соответствии с .